1.3 Основные черты и методика калькулирования затрат по системе "Direct-costing"

В классификации систем калькулирования себестоимости система "Direct-costing" выделена как система нормативных затрат, а система "Direct-costing" как система частичных затрат. Рассмотрим основные черты и методику калькулирования себестоимости в системах стандарт-костинг и директ-костинг.

Система стандарт-костинг не является самостоятельной, обособленной от других систем учета затрат на производство. В принципе, предполагается сочетание ее с попередельным, позаказным, подетальным, простым и другими методами учета производственных затрат и исчисления себестоимости продукции.

Система стандарт-кост может быть использована там, где есть необходимость в строгом режиме контроля за издержками производства или обращения и где есть возможность нормировать производимые расходы.

Основной особенностью системы стандарт-костинг является то, что все затраты на производство рассчитываются до начала производства. Стандарты затрат применяются с использованием натуральных и стоимостных показателей. Кроме того, могут применяться специальные счета, на которых отражаются фактические затраты и разницы между фактической и стандартной себестоимостью. Таким образом, система стандарт-костинг предполагает разработку стандартов на поддающиеся нормированию расходы, составление стандартной калькуляции изделий и учет фактических затрат на производство с выделением отклонений от стандартов. Система стандарт-костинг является важнейшим инструментом оперативного контроля за затратами в ходе производства.

Изучение опыта работы западных фирм показывает, что большинство из них применяют систему "Direct-costing" не в полном обьеме: не используют ее для оценки стоимости незавершенного производства, не отражают стандартную стоимость в системном бухгалтерском учете, не калькулируют общую стандартную себестоимостъ продукции по составляющим ее статьям.

Многие фирмы разрабатывают стандарты затрат и стандартную калькуляцию только для основной номенклатуры производимой продукции. Причем, эти стандарты часто устанавливаются только в натуральных единицах, без применения стоимостного измерения.

В основе функционирования системы стандарт-костинг лежат стандарты, устанавливаемые самой фирмой и меняющиеся в ходе процесса производства. Все стандарты можно подразделитъ на три группы:

- теоретические - это идеальные или совершенные стандарты, достичь которых стремится данная фирма;

- текущие - отражающие величину затрат на производство для данного времени, на который установлен стандарт;

- базисные - не меняющиеся из года в год до внесения изменений в процессе производства.

Изменение цен на материалы, тарифов на энергию, услуги и оплату труда не меняет базисных стандартов, а составляет отклонения в себестоимости между фактической и стандартной себестоимостью, исчисленной на основе текущих стандартов.

Разработка стандартов производится соответствующими службами фирмы, ответственными за статьи расходов: технологическая служба устанавливает стандарты расхода всех видов материалов; служба снабжения - стандарты цен на все виды материалов, работ и услуг; производственная - стандарты выработки по производственным операциям; служба персонала и оплаты его труда - часовые ставки и расценки оплаты труда по категориям персонала, профессиям, производственным операциям, процессам и т.д. Подготовленные таким путем индивидуальные стандарты обобщаются бухгалтерией в картах стандартной себестоимости продукции, работ и услуг.

Определенная в карте стандартная себестоимость изделия пересматривается при изменении норм на материалы, работы и услуги, ставок оплаты труда, технологических процессов, а также в случае, если в ходе производства будет установлено, что стандарт был установлен недостаточно обоснованно. В конце года обычно производится полный пересмотр действующих стандартов, их переутверждение.

Контроль за строгим соблюдением норм осуществляет цеховой персонал: мастера, техники, контролеры. Этот персонал устраняет возникшие отклонения в ходе производства и не допускает их появления. В условиях действительно строгого нормирования и наличия системы обеспечения контроля система стандарт-кост дает желаемый результат.

Если же фирма решает вести документальный учет отклонений от норм и отражать их на счетах бухгалтерского учета, то для этих целей в план счетов бухгалтерского учета вводятся синтетические счета.

Система калькуляции себестоимости по нормативным затратам больше всего подходит для фирм, процесс деятельности которых состоит из ряда общих или повторяющихся операций. Вот почему ее полезно применять на предприятиях обрабатывающей промышленности, где процессы производства часто повторяются. Процедуры калькуляции себестоимости по нормативным затратам могут также применяться в других сферах деятельности, где операции повторяются. Если же операции не повторяются, то процедура калькуляции по нормативным затратам затруднена, так как в этом случае отсутствует основа для установления норм.

В условиях действительно строгого нормирования и наличия системы обеспечения контроля система стандарт-костинг дает желаемый результат.

Данные системы "стандарт-костинг" облегчают работу, связанную с подготовкой производства, оперативным планированием и организацией производства, поскольку дают возможность систематически в ходе производства контролировать затраты, влияющие на себестоимость продукции. Метод обеспечивает оперативность в принятии решений, направленных на улучшение экономических показателей.

При системе "стандарт-костинг" имеется больше возможностей получать сведения, необходимые для выявления результатов деятельности цехов, участков, бригад: определения конкретного вклада каждого подразделения в общие результаты работы предприятия и сбережение производственных ресурсов. При этом методе нет надобности в организации дополнительного учета показателей, в частности производственных затрат, экономии материальных ресурсов, использования труда рабочих. Снижается трудоемкость проведения инвентаризации остатков незавершенного производства, достигается большая взаимосвязь бухгалтерского учета с планированием и оперативным учетом, обеспечивается координация работы бухгалтерии и других экономических и технических служб, значительно повышается роль бухгалтерского учета в экономической работе.

Следовательно, система учета затрат "стандарт-костинг" создает необходимые условия для оперативного контроля и выявления непроизводительных затрат в ходе самого производственного процесса, обеспечивает отражение в учёте важнейших экономических показателей соблюдения плановых норм в затратах на производство, упрощает технику учета затрат на производство по объектам группового учёта затрат, сохраняя возможность калькулирования себестоимости каждого вида изделий данной группы.

В Российской Федерации применяется учет полной себестоимости с распределением накладных расходов между изделиями, который был оправдан в условиях централизованного государственного ценообразования. По мере обособления предприятий с различной формой собственности, развития процессов приватизации государственных предприятий, включения механизмов свободного ценообразования и самостоятельного планирования ассортимента выпускаемой продукции, развития других сторон рыночной экономики возрастает потребность в "директ-костинге", от которого будет зависеть дальнейший рост эффективности учета.

В настоящее время включения механизмов свободного ценообразования и самостоятельного планирования ассортимента выпускаемой продукции, развития других сторон рыночной экономики возрастает потребность в "директ-костинге", от которого будет зависеть дальнейший рост эффективности учета.

Главной особенностью "директ-костинга" является разделение производственных затрат на постоянные и переменные части и осуществление учета планирования и калькулирования себестоимости продукции только на основе переменных затрат. Постоянные затраты при этой системе не включаются в расчет себестоимости продукции, а как расходы данного периода списываются с полученного дохода в течение того периода, в котором они были произведены.

Особенности калькуляции себестоимости по переменным издержкам:

- в себестоимость единицы готовой продукции и в оценку запасов включаются только переменные затраты;

- постоянные издержки не распределяются на продукты, а рассматриваются как расходы периода;

- непроизводственные расходы относятся на расходы периода.

Принципиальное отличие системы "директ-костинг" от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. При калькулировании полной себестоимости постоянные общепроизводственные расходы участвуют в расчетах, при калькулировании по переменным издержкам они из расчетов исключаются. Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования. Они являются периодическими и в конце отчетного периода списываются непосредственно на финансовый результат.

Такая система учета приводит к тому, что постоянные расходы в данном отчетном периоде не соотносятся с запасами готовой продукции, не фиксируются в объемах незавершенного производства. Как видно из приведенного порядка распределения затрат, отчет о доходах при директ-костинге содержит два показателя доходов: маржинальный доход и доход от основной деятельности. Маржинальный доход состоит из постоянных затрат и дохода от основной деятельности предприятия.

Таким образом, в основу "директ-костинга" положена система "стандарт-костинг", но с подразделением накладных расходов на переменные и постоянные; последние списываются за счет дохода от реализации и, следовательно, не участвуют в формировании себестоимости продукции.

Идея "директ-костинга" сегодня нашла отражение и в международных стандартах по бухгалтерскому учету, касающихся затрат и формирования финансовых результатов. Согласно этим стандартам затраты, зависящие больше от длительности отчетного периода и связанные с управлением предприятием, можно не включать в себестоимость изделий, а покрывать из валового дохода предприятия.

Для внедрения системы "директ-костинг" необходимо разделять затраты на переменные и постоянные. Под переменными понимают затраты, общая сумма которых изменяется с изменением степени загрузки производственных мощностей или объемов производства. К ним относятся, например, затраты на сырье и основные материалы, топливо и энергию на технологические цели, заработная плата основных производственных работ при сдельных системах оплаты труда и др. В расчете на единицу продукции указанные затраты неизменны.

Но на практике нередко зависимость между объемами производства и затратами не является прямо пропорциональной. Например, при увеличении закупок сырья, материалов поставщики нередко представляют предприятию скидки с цены, и тогда затраты на сырье растут несколько медленнее объема производства.

К постоянным относятся затраты, абсолютная сумма которых при изменении степени загрузки производственных мощностей или объемов производства не изменяется. К ним относятся, например, начисляемая за период амортизация основного капитала, арендная плата, проценты на заемный капитал, заработная плата администрации предприятия, охраны и др. При увеличении объема выпускаемой продукции постоянные затраты распределяются на большой объем, что приводит к снижению себестоимости единицы продукции.

В западном учете, переменные затраты, определяющие решения об увеличении или снижении объема производства, называют решающими затратами, а постоянные затраты, непосредственно не влияющие на изменение объема производства, называют затратами, не определяющими решения.

Но, существует большое количество затрат, которые в определенной ситуации по принятию решения являются переменными, в другой ситуации могут быть постоянными. Ответ на вопрос, считать данные затраты переменными или постоянными, зависит прежде всего от двух факторов: длительности периода, рассматриваемого для принятия решения, делимости производственных факторов.

Иными словами, говоря о постоянных и переменных затратах, необходимо иметь в виду, что в определенных ситуациях многие из переменных затрат могут становиться постоянными, и наоборот, постоянные - переменными. Одним из факторов, влияющих на подобное поведение затрат, является временной интервал, в котором они рассматриваются. Принято различать мгновенный, короткий и длительные периоды.

В мгновенном периоде все издержки являются постоянными: продукт выпущен, поэтому нельзя ни изменить объем его производства, ни изменить издержки.

В коротком периоде все издержки делятся на постоянные и переменные.

В длительном периоде предприятие имеет возможность не только закупить большое количество сырья и материалов или нанять большое количество рабочих, оно может осуществить и капиталовложения, т.е. увеличить размеры основного капитала, этому в длительном периоде считается, что все затраты являются переменными. Классификация затрат на постоянные и переменные носит относительный, условный характер, т.е. не существует вида затрат, который можно было бы по его существу отнести к переменным или постоянным. Разделение затрат на постоянные и переменные во многом определяется конкретной ситуацией или проблемой по принятию решения.

Таким образом, применение директ-костинга сопряжено с определенными трудностями: сложно точно разделить накладные расходы на постоянные и переменные; для калькулирования и ценообразования приходится определять полную себестоимость продукции внесистемным путем; и др. В то же время, подразделение затрат на постоянные и переменные усиливает контрольные и аналитические возможности учета.

Калькуляция себестоимости по переменным издержкам обеспечивает более полезную для принятия решений информацию, так как она предполагает анализ переменных и постоянных компонентов затрат. Эта система калькуляции избавляет прибыль от влияния изменений запасов и позволяет избежать капитализации постоянных накладных расходов в неликвидных запасах. Такой вариант калькулирования, без специальных дополнительных расчетов, предоставляет нужную в условиях рынка информацию о тенденциях поведения затрат в условиях изменения загрузки или объема.

В основе "директ-костинга" лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода, который является одним из важнейших показателей, используемых в системе. Данный показатель представляет собой разницу между суммой продаж и переменными затратами.

К определению этого показателя приводятся различные подходы: "разница между продажной ценой и удельными переменными затратами называется маржинальным доходом на единицу продукции" или "из цены продажи продукции вычитаются переменные расходы или частичная себестоимость продукции и определяется маржинальный доход". Он помогает определить цену безубыточной реализации продукции, а также проводить анализ взаимосвязи и соотношения затрат, объема реализации и прибыли.

Иначе говоря, в системе "Директ-костинг" до расчета операционной прибыли формируется показатель маржинального дохода предприятия, и лишь затем уменьшая маржинальный доход предприятия на сумму постоянных затрат, формируется финансовый результат.

В основе много стадийности составления отчета о доходах лежит отчет о маржинальном доходе. В нем содержатся, по крайней мере, два финансовых показателя: маржинальный доход и доход от основной деятельности. Маржинальный доход состоит из постоянных затрат и дохода от основной деятельности предприятия.

В отчете о маржинальном доходе имеются две ступени: верхняя - маржинальный доход, нижняя - доход от основной деятельности, - которые заполняются при поэтапном процессе учета.

Если переменные затраты разделить на производственные и непроизводственные, то данный отчет будет составлен в два этапа.

На первом этапе устанавливается связь объема производства готовой продукции с переменными затратами, отражается рентабельность производства отдельных видов продукции.

На втором этапе обобщенные на одном счете постоянные расходы сопоставляются с вкладом, полученным от реализации каждого вида продукции. Результат отражает рентабельность всего производства и реализации.

бухгалтерский учет калькулирование себестоимость

Таблица 1- Расчет операционной прибыли на 1 туб. консервированной продукции в ООО "Кашхатауский пищекомбинат"

Далее ступенчатость отчета можно увеличить делением постоянных затрат на условно-постоянные и условно-переменные. Этот метод называют "многоблочной системой". В некоторых случаях ступени могут предусматривать другие признаки группировки затрат или доходов. Например, постоянные затраты, имеющие прямое отношение к отдельным изделиям или группам изделий, подразделение их по территориям сегмента сбыта или каналам распределения.

В результате ступенчатого построения учета покрытия постоянных затрат улучшается подход к анализу структуры результата предприятия.

Можно узнать вносит ли конкретный продукт "вклад" и какой именно в покрытие обусловленных им расходов и далее в покрытие общих постоянных затрат и в формирование прибыли. Он поставляет исчерпывающую информацию для решений о выборе ассортимента, снятия с производства устаревшей продукции и подготовки к производству новых изделий. Таким образом, данное деление позволяет решить множество проблем и является довольно удобным.