1.1 Система отчётности: основные понятия и виды

В современной литературе как научной, так и учебной ведётся множество дискуссий, посвящённых вопросам отчётности. Высказывая свои мнения, абсолютное число авторов сходятся в одном - отчётность является неотъемлемой составляющей ведения хозяйственной жизни организации. В соответствии с законодательством РФ и теоретическими постулатами отчётность является частью метода бухгалтерского учёта. Современные процессы свидетельствуют о том, что отчётность может претендовать если не на равноценную бухгалтерскому учёту категорию, то хотя бы на главенствующую в ней роль. Отдельные глобальные учётные системы в своих положениях вообще рассматривают не учёт, а отчётность. Примером может служить МСФО, ГААП, в данных стандартах определению отчётности предоставляется центральное место, а учёт рассматривается косвенно.

При этом в различных авторитетных источниках можно встретить следующие определения отчётности. В «Современном экономическом словаре» дается следующее определение отчётности - «…периодическое составление предприятиями, организациями отчётов о своей деятельности, представляемых в государственные органы. Статистическая отчётность предприятий позволяет установить статистические показатели экономической деятельности отраслей, регионов, страны посредством сведения показателей работы отдельных звеньев экономики». С нашей точки зрения определение является неполным, можно сказать, даже односторонним в многогранном рассматриваемом понятии, так как в нём не отражена одна из функций отчётности, а именно предоставление информации для эффективного управления организацией. В «Толковом словаре русского языка Ушакова» даётся похожее определение: «…счетоводство по установленной форме, ведущееся учреждениями и предприятиями, обязанными давать отчёт о своих действиях».

В период советского времени отчётность определялась как «…одна из форм статистического наблюдения». То есть понятие отчётности ещё более сужено и её границы находятся только в рамках статистики: «…программа отчётности представляет систему показателей, характеризующих итоги деятельности предприятия, организации, учреждения за отчётный период. Данные отчётности являются базой для составления народно-хозяйственных планов и служат орудием контроля за их выполнением» [23].

Необходимо разграничить понятия отчётность и отчёт. Профессор Я.В. Соколов даёт следующие определения данным понятиям [71, с. 63].

Бухгалтерский отчёт есть совокупность учётных показателей, характеризующих хозяйственную деятельность фирмы за определённый период. Бухгалтерская отчётность - это система учётных показателей, отражающих хозяйственную деятельность фирмы за определенный период.

Таким образом, различие между отчётом и отчётностью сводится к тому, что в одном случае речь идёт о совокупности показателей характеризующих, а во втором - о системе показателей, отражающих хозяйственную деятельность фирмы. Совокупность - это набор (перечень) показателей, которые могут быть как взаимосвязанными, так и индивидуальными, каждый показатель может характеризовать только одно явление, состояние и т.п. Система предполагает наличие причинно-следственной или просто функциональной связи между показателями (один не может быть без другого). В совокупности двойная запись не обязательна, в системе - неизбежна. В отчёт включаются все показатели, которые требует властный орган, отчёт обязателен; в отчётности имманентно присутствуют все данные, необходимые для её составления, и совершенно не важно, требуют или нет властные органы их представить.

Между словами характеризующих и отражающих, на первый взгляд, кажется нет различий, но это не так. В первом случае речь идёт об особенностях того или иного показателя, во втором - о воспроизведении значений тех или иных показателей, включённых в систему. Отсюда следует, что отчёт и отчётность возможны в диграфическом счетоводстве, в камеральном и униграфическом - только отчёт.

С нашей точки зрения такая категория, как отчётность организации, при идентификации её сущности, в настоящее время не может ограничиваться только бухгалтерской или статистической направленности. Отчётность - это система, которая должна обладать определённым набором внутренних и внешних связей, установленными свойствами и качествами. В толковом словаре русского языка С.И. Ожегова и Н.Ю. Шведовой даётся следующее определение системы: «Нечто целое, представляющее собой единство закономерно расположенных и находящихся во взаимной связи частей».

Для построения полноценной системы отчётности необходимо рассматривать её с множества направлений и отраслей гуманитарных наук. Безусловно, в первую очередь - это наука бухгалтерский учёт, которая является профилирующей при формировании методологических принципов отчётности. На настоящий момент существует несколько направлений учёта - управленческий, налоговый, финансовый, которые оказывают существенное влияние на формирование общей теории отчётности. Отдельное исторически сложившееся направление - это статистическая отчётность, имеющая свою методологию и методику составления.

Изучая сущность системы отчётности, нельзя не принимать во внимание влияния таких наук, как:

- управление (в данном случае идёт взаимосвязь с управленческим учётом, однако науки разные);

- социология (для российских организаций социальная отчётность довольно молодое явление, но объективно необходимое);

- экология (нашло широкое распространение в странах с развитой рыночной экономикой, однако культура её формирования в РФ только зарождается);

- психология (креативность отчётности);

- культурология (влияние национальных свойств и культуры составителей и пользователей отчётности, российский менталитет во многих вопросах тормозит реформирование учёта);

- политология (оказание влияния регламентирующего характера);

- философия (оказывает наибольшее воздействие на теорию учёта и отчётности) и др.

Таким образом, отчётность как категорию нельзя рассматривать односторонне с позиции практического учёта. Проводя исследования в данной области, необходимо учитывать влияние каждой из вышеперечисленных наук. Наше мнение разделяют многие авторы, в частности можно привести цитату Л.А. Чайковской: «Бухгалтерский учёт осуществляется в определённой социокультурной среде, и на его развитие влияют различные общественные институты: обычаи, традиции, совокупность социальных норм и культурных образцов, определяющих устойчивые нормы социального поведения. Институционализм, активно используя идеи других наук, таких как психология, социология, может содействовать более глубокому анализу института бухгалтерского учёта, а бухгалтерский учёт, являясь открытой и эволюционирующей системой, не должен рассматриваться как нечто единожды установленное, поскольку постоянно испытывает на себе влияние среды, в которой он находится» [81].

Как одну из дефиниций, влияющих на отчётность, необходимо разграничить воздействие отдельно взятой организации, государства или всего мирового сообщества. На рисунке 1 представлена наша точка зрения на данный вопрос.

Многие специалисты в своих работах утверждают о необходимости проведения исследований в области теории бухгалтерского учёта, приводя аргументы её несовершенства. В.Ф. Палий констатирует, что: «Разработки в области теории бухгалтерского учёта отстают от объективно возникающих практических проблем. В применяемом на практике бухгалтерском учёте нарастает энтропия, существенное отставание от потребностей пост-индустриальной экономики» [62, с. 3]. Его мнение разделяет И.Н. Санникова, которая утверждает следующее: «Отечественный учёт продолжительное время находится в процессе реформирования. В настоящий период уже никто не сомневается, что неудовлетворительное состояние регулирования и ведения бухгалтерского учёта в первую очередь связано с кризисом теории. Процесс стандартизации и регламентации учётных процедур и порядка составления отчётности немыслим без теоретического обоснования и осмысления базового набора категорий и инструментария данной науки, если мы считаем бухгалтерский учёт наукой, а не социальной практикой или искусством манипулирования цифрами» [68]. Таким образом, при рассмотрении сложной системы отчётности нельзя не учитывать внутреннее, национальное преобразование метода бухгалтерского учёта.

Ранее многими специалистами выходом из сложившейся сложной ситуации предлагалось заимствование опыта формирования системы отчётности других стран, которые признаны стабильно развивающимися. В настоящее время на развитие системы отчётности наиболее острое и глубокое влияние может оказать макроэкономическая (мировая) экономика, которая находится в одном из наиболее катастрофических кризисов рыночного функционирования. Очевидно (можно предположить), что проблемы методологии и методики построения и представления отчётности проявлены в таких странах, как США, Великобритания, Франция и др., которые до недавнего времени служили авторитетами и ориентирами построения национального учёта и отчётности в РФ. В сложившихся обстоятельствах можно сказать, что теория как бухгалтерского учёта, так и отчётности даже экономически развитых стран имеет множество пробелов, которые способствовали современной рецессии. Таким образом, существует ещё одна «зона» влияния на систему отчётности - это состояние глобальной мировой экономики.

Также нельзя упускать одну из важных, оказывающую на отчётность наиболее сильное влияние и горячо обсуждаемую проблему - это её пользователи. «Стратегические и текущие проблемы, с которыми сегодня сталкиваются компании, требуют непрерывного диалога с инвесторами, потребителями, поставщиками, общественностью и сотрудниками. Отчётность является ключевым элементом, необходимым для построения, поддержания и постоянного развития взаимодействия с заинтересованными сторонами. Отчёты могут послужить инструментом информирования об экономических, экологических и социальных возможностях и трудностях организации, причём гораздо более совершенным, чем простые ответы на запросы заинтересованных сторон. Открытость и откровенный диалог по вопросам результативности, приоритетов и планов на будущее, связанных с устойчивостью, позволяют развивать партнёрские отношения и укреплять доверие» [38]. Общественность (начиная от отдельного гражданина до межгосударственных связей) должна иметь возможность оценки вклада организации в природный, человеческий, политический и социальный капитал. Данную информацию мы можем получить только из системы отчётности.

Стремительное развитие технического прогресса также может, хоть и косвенно, оказать влияние на отчётность, примером этому может служить появление электронной отчётности. Впервые осознали рациональность применения электронной отчётности государственные органы США, где в 1986 г. прошла апробацию сдача налоговой отчётности по каналам связи. Вслед за США преимуществами электронного взаимодействия налоговых органов и граждан воспользовались и другие страны. Налогоплательщики Канады, Германии, Великобритании, Австралии и многих других стран, список которых постоянно растёт, подготавливают и передают свои отчёты электронно с помощью программных разработок частных компаний.

В Швеции электронная налоговая отчётность скрепляется электронной печатью, которая выдаётся налоговым управлением и устанавливается работником налогового управления на один компьютер предприятия. В Австралии популярность электронной отчётности столь велика, что более 75 % отчётов отправляется бухгалтерами по сети. В отличие от Швеции, Франции, России, Дании и других стран для отправки австралийцы пользуются не электронно-цифровой подписью, а числовым кодом (TFN - tax file number). Германия одной из первых стран в 1997 г. приняла закон об электронно-цифровой подписи. Налоговые декларации по электронной почте немцы сдают с 1999 г. Правда, иногда отправку отчётности приходится дублировать по обычной почте. Например, так поступают с декларацией по подоходному налогу. Распечатать нужную декларацию можно из той же программы, которая отправляет отчёт по e-mail. Сдача отчётности во Франции, например, происходит напрямую через Интернет. Работа налоговых инспекций с введением электронной системы была упрощена. Причём преимущества ощутили на себе как сдающие отчёты, так и те, кто эти отчёты принимает. Бельгию в наши дни невозможно представить без телекоммуникационных технологий. По данным опросов, 51 % пользователей РС использует его главным образом для выхода в Интернет. Остальные 49 % не имеют напрямую отношения к работе через Интернет и всё-таки несколько недоверчивы к использованию ТККС. По данным Организации Участников Экономического Развития, организации Люксембурга занимают первое место среди европейских стран, кто стал сдавать налоговую отчётность через Интернет и 2 место - граждане, сдающиеся через Интернет. С вступлением в силу налоговой реформы 2001-2002 гг., которая стала одной из важнейших финансовых реформ, Люксембург стал одной из первых стран Европы, сдающих налоги через Интернет www.skatteverket.se.

Обязанность по предоставлению отчётности в электронном виде в РФ распространяется на организации, численность которых превышает 100 человек (абзац четвёртый п. 3 ст. 80 НК РФ). Налогоплательщики, которые не относятся к вышеназванным категориям, могут сами определять вид предоставления налоговой отчётности: на бумажных носителях или в электронном виде, поскольку сдача отчётности в электронном виде является их правом, а не обязанностью. При этом налоговый орган не вправе отказать им в принятии отчётности на бумажных носителях, если она оформлена в установленном порядке.

Электронный документооборот - шаг вперёд во взаимоотношениях налогоплательщиков и налоговых органов. Максимальная автоматизация процессов, связанных с налогообложением, стала не только насущной потребностью, но и необходимым условием успешной реализации налоговой реформы [56].

С нашей точки зрения электронная отчётность - это не отдельный вид отчётности, а только возможно присущее ей свойство. Мы абсолютно разделяем мнение российского учёного В.Д. Новодворского, который в одной из своих работ отмечает следующее: «Отдельные авторы выделяют так называемую автоматизированную форму бухгалтерского учёта. Данная точка зрения основана на том, что форма бухгалтерского учёта представляет собой алгоритм сбора информации. Однако не менее важным аспектом формы учёта являются сами регистры как способ отражения информации. Бухгалтерский учёт призван формировать информацию для пользователей, поэтому его форма определяется именно системой регистров, а не алгоритмом их формирования. Алгоритм является как бы приложением к форме. Поэтому любая автоматизированная форма бухгалтерского учёта будет относиться к одной из вышеуказанных нами в зависимости от применяемых в ней регистров» [61].

Таким образом, мы подходим к выводу, что отчётность - это система, обладающая многосложными и взаимовлияющими связями в различных сферах жизнедеятельности человека, хозяйствования организации, функционирования государства и взаимодействия всего мирового сообщества.

Отчётность как система содержит в себе несколько подсистем, а именно видов отчётности: финансовую, управленческую, статистическую и налоговую. Следует заметить, что ранее вместо управленческой отчётности выделялась только оперативная. С нашей точки зрения, в связи с прогрессирующим развитием управленческого учёта, обоснованием и расширением его места в хозяйственной жизни предприятия, рассмотрение категории только оперативной отчётности будет незавершённым.

Отдельно дискуссии ведутся по поводу права на существование такого направления, как «налоговый учёт». Нами хотелось бы обратить внимание на тот факт, что предприятия разрабатывают и утверждают учётную политику отдельно для целей бухгалтерского учёта и для целей налогового учёта. При этом мы не являемся приверженцами дальнейшего дробления системы бухгалтерского учёта. Однако с нашей позиции деление на бухгалтерский, управленческий и налоговый учёт происходило и ранее, только данные процессы происходили неформально, но они являются объективно неизбежными.

В целом отчётность можно разделить по пяти признакам:

- по объёму сведений, включаемых в отчётность;

- в зависимости от назначения;

- по периодичности представления;

- в зависимости от регламентации формы (отраслевая и межотраслевая);

- по направлениям прохождения.

Также следует учитывать, что бухгалтерская, налоговая, управленческая и статистическая отчётности имеют свою самостоятельную клас-сификацию, которая переплетается с общими свойствами отчётности. По этой причине во всех перечисленных признаках может найти место и каждая из них. С этой стороны мы предлагаем следующую классификацию отчётности.

В соответствии с законодательством Российской Федерации каждый вид отчётности определён следующим образом:

Бухгалтерская отчётность - единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах её хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учёта по установленным формам.

Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведённых расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и(или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Таблица 1

Признаки отчётности в разрезе бухгалтерской, управленческой, налоговой и статистической отчётности

Статистическая отчётность - это официальный документ, в котором содержатся сведения о работе, о состоянии (развитии) подотчётного объекта, занесённые в специальную форму.

Общепринятого определения управленческой отчётности на настоящий момент нет. Сущности бухгалтерской и управленческой отчётности более широко будут нами рассмотрены в следующих главах, по этой причине в настоящем разделе рассмотрим сущность других форм отчётности.

Отчётность как форма статистического наблюдения основана на первичном бухгалтерском и оперативно-техническом учёте и является в определённом смысле обобщением первичного учёта. Однако следует иметь в виду, что отчётность ещё не есть статистика. По всем своим признакам отчётность представляет завершающую форму учёта и продолжение его за пределами организаций и предприятий в тех случаях, когда она является предметом сводок, например, по ведомственным признакам, с целью характеристики итогов деятельности более крупных организационных единиц (объединений, управлений, министерств и т.п.).

Статистика начинается в современном смысле там, где данные отчётности становятся предметом анализа и обработки с целью характеристики не единичных объектов, а массовых явлений данной качественной определённости. Вместе с тем, системы показателей и методология их исчисления в отчётности обоснованы так, что данные отчётности могут быть использованы для следующих целей:

- учёта и контроля (отсюда система учёта и статистики),

- статистической обработки и анализа.

В настоящее время в российской практике учёта, помимо уже упомянутых, выделяют социальную и экологическую отчётность. С нашей точки зрения, данные виды отчётности нельзя назвать самостоятельными направлениями, и они входят в состав статистического учёта, но прослеживается тесная взаимосвязь с управленческим и бухгалтерским.

Вопросы качества корпоративной социальной отчётности в российской практике можно считать результатом не только частичного следования международным стандартам корпоративной социальной ответственности, но и позициями существующих национальных различий в подходах бухгалтерского учёта, отчётности и аудита с международными стандартами финансовой отчётности и международными стандартами аудита.

Согласно международному стандарту корпоративной социальной отчётности социальная отчётность базируется на социальном учёте. Неразработанность подходов социального учёта требует аналитического осмысления преемственности и определения различий с традиционными позициями учёта. Признание социального учёта как отдельного вида в системе бухгалтерского учёта - проблема новая и ещё не проработанная в российской бухгалтерской науке. С одной стороны, существуют предпосылки его появления, к которым относится факт корпоративной социальной отчётности, с другой - имеется возможность использования для тех же целей бухгалтерский учёт. Положения международных стандартов ссылаются на социальный учёт, а его развитие находится на эмпирическом уровне [16].

По мнению Е.М. Алигаджиевой, социальный учёт выступает не отдельным видом учёта, а скорее всего расширением границ традиционного бухгалтерского учёта, которое представлено двумя направлениями:

- первое направление связано с необходимостью увеличения состава показателей бухгалтерской отчётности в интересах пользователей;

- второе - концентрирует внимание на учёте социальных затрат, основная часть которых связана с экологией, поэтому социальный учёт часто отождествляют с экологическим учётом.

Следующий вид отчётности, зарождающейся в России и довольно давно и эффективно функционирующей в развитых странах, - это экологическая отчётность.

Подавляющее большинство компаний, функционирующих на территориях рыночно развитых государств, представляют сведения об экологических обязательствах, рисках и природоохранной деятельности. Следует заметить, что освещение данных сведений, как правило, осуществляется на добровольной основе и является составляющей частью имиджа всей компании.

Сообщение сведений об экологических обязательствах, рисках и природоохранной деятельности по всему миру осуществляется сотнями компаний. Бухгалтерская экологическая отчётность особенно развита в Северной Америке, Северной и Западной Европе. Следует отметить, что до сих пор представление финансового экологического отчёта и обнародование результатов деятельности в области охраны окружающей среды в большинстве стран осуществляются добровольно.

Однако в ряде государств, например в Дании и Нидерландах, требование представления экологически содержательной отчётности закреплено законодательно. В некоторых экономически развитых странах, например в США, Канаде и Великобритании, в условиях отсутствия прямого правового регулирования данного вопроса деятельность авторитетных и влиятельных организаций, а также активная позиция регулирующих органов (например, SEC в США) ставят компании перед необходимостью корректного раскрытия информации о природоохранной деятельности. Так, согласно п. 101 правила 5-К Комиссии по ценным бумагам и биржам США компании обязаны представлять информацию о фактических последствиях соблюдения законов об охране окружающей среды для инвестиций, прибылей и конкурентоспособности [83].

Из складывающейся картины становится понятно, что если руководители российских компаний настроены на партнёрство мирового уровня, то уже в настоящее время должны быть подготовлены к представлению экологической отчётности. Выгоды для организаций, которые практикуют составление экологических бухгалтерских отчётов, намного больше расходов на эти отчёты.

Представляют интерес мотивы управленцев компаниями к составлению экологической отчётности, наблюдаются значительные отличия в зависимости от их географической принадлежности. «…Составление такой отчётности в Европе в основном не было связано с давлением акционеров, клиентов и даже общественных организаций. Среди наиболее часто называемых мотивов, по которым компании занимались составлением корпоративной экологической отчётности, были представления об ответственности за сохранение окружающей среды, связи с общественностью, конкурентоспособность и законопослушность. При этом в Северной Америке законопослушность имела меньшее значение по сравнению с давлением акционеров. Для японских компаний давление со стороны клиентов, акционеров и общественных организаций, а также ответственность за сохранение экосистем и связи с общественностью значили больше, чем законопослушность и конкурентоспособность. Интересно, что в начале 90-х гг. целевые аудитории отчётов в разных регионах были сходными: и в Японии, и в Северной Америке, и в Европе наиболее важной аудиторией считались клиенты и сотрудники компаний, а финансовое сообщество - наименее важной. В Европе целевой аудиторией средней важности считались СМИ, общественные организации, местное сообщество, торговые клиенты и органы контроля, тогда как в Северной Америке СМИ, контролирующие органы и клиенты имели меньшее значение как представители целевой аудитории. В Японии общественные организации и акционеры не считались важными адресатами экологических отчётов» [39].

К концу 90-х гг. социальная отчётность получила опору в лице нового профессионального объединения - Института социальной и этической отчётности (Institute for Social and Ethical Accountability (AccountAbility)) - в деятельности которого стали принимать участие представители разных видов бизнеса (например, Body Shop, British Telecom, Shell) и некоммерческих организаций. Профессионалы в этом новом виде деятельности даже разработали свой собственный полноценный стандарт отчётности - АА1000 - для того, чтобы обеспечить равномерное качество отчётов (ISEA, 1999). В своём отчёте 1999 г. SustainAbility обсуждала будущее верификации в области социальной отчётности, предупреждая аудиторов социальных отчётов: «Экологические отчёты, прошедшие верификацию, пользуются большим доверием; в скором времени увеличится и количество верифицированных социальных отчётов. Но вопросы по качеству их работы будут задаваться и аудиторам, проводящим верификацию».

Инвесторы и биржевики начинают понемногу осознавать важность соответствия бизнеса экологическим требованиям и связь между поведением компании по отношению к окружающей среде и коммерческими рисками, а также необходимость учитывать эти факторы при оценке качества корпоративного управления. «Человек как гражданин должен иметь доступ к тем сведениям, которые нужны для наблюдений и контроля за деятельностью производственного сектора, а как потребитель должен располагать информацией для осознанного выбора продукции и услуг» [87].

Таким образом, идея подотчётности бизнеса обществу, обеспечения доступа заинтересованных сторон к информации об экономической, экологической и социальной результативности компаний начала получать не только всё более широкое распространение, но и практическое воплощение.

Одним из важных разделов в теории отчётности является её регламентация, которая нами представлена в таблице 2.

Таблица 2

Уровни регламентации отчётности

Бухгалтерская, управленческая, налоговая и статистическая отчётности имеют специфические состав и содержание, которые нами изложены в таблице 3.

Состав статистической отчётности также закреплён законодательно, и в таблице 3 представлено только наименование совокупности форм по отдельным направлениям. Состав бухгалтерской отчётности определён нормативными документами, при этом необходимо отметить, что в таблице 3 не отражена специфика состава отчётности в зависимости от отрасли.

Составляющие системы отчётности должны непрерывно находиться в тесной взаимосвязи. Взаимосвязь форм и содержания бухгалтерской, управленческой и налоговой отчётности, с нашей точки зрения, объективно представлена в работе Н.П. Кондракова (рис. 2).

Таблица 3

Состав отчётности

Рис. 2. Составные части налогового управленческого и бухгалтерского учёта [45, 23]:

1 - данные первичного документально обоснованного учёта;

2 - данные Главной книги и других учётных регистров;

3 - данные финансовой (бухгалтерской) отчётности;

4 - плановые, нормативные и другие внеучётные данные;

5 - данные управленческой отчётности;

6 - данные учётных регистров налогового учёта;

7 - данные налоговой отчётности

При этом в данном рисунке не имеет место статистический учёт, который, по нашему мнению, должен найти отражение. На рисунке 3 представлена наша точка зрения на взаимосвязь между видами отчётности.

Рис. 3. Взаимосвязь видов отчётности

Подводя итог данного раздела, можно утверждать, что отчётность организации - это экономическая категория, которая должна обладать определёнными признаками (обладать набором методологических и методических принципов, классифицироваться на виды, располагать связями между ними дополняя картину хозяйственной деятельности организации, иметь регулирующую базу). Система отчётности должна выполнять ряд функций и отвечать определённым требованиям, в том числе быть адекватной современным технологиям.