1.2 Методические основы ведения бухгалтерского учета в розничной торговле

Учет движения товаров в розничном торговом предприятии осуществляется на основании коммерческих первичных документов: счетов-фактур, транспортных накладных, закупочных актов, кассовых чеков и др. Для учета товаров применяются формы унифицированных документов.

По приобретаемым товарам ведется учет по материально-ответственным лицам в натуральном или натурально-стоимостном выражении и аналитический учет в бухгалтерии.

Товарные запасы приходуются и учитываются по фактической себестоимости. То есть по фактическим затратам, связанным с их приобретением, без НДС. На предприятиях розничной торговли возможен их учет по ценам приобретения с добавлением торговой наценки без НДС - по розничным ценам, а также по ценам закупки без применения торговой наценки [15].

В соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» фактическими затратами на приобретение товаров могут быть:

суммы, уплачиваемые поставщику по договору поставки;

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;

таможенные пошлины;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы товара;

вознаграждения посредникам при приобретении товаров;

затраты по заготовке и доставке товаров. В состав данных затрат относятся и затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они связаны с приобретением товаров и произведены до даты оприходования товаров;

другие затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.

Таким образом, торговые предприятия в учетной политике для целей бухгалтерского учета могут установить следующие варианты определения стоимости приобретенных товаров:

по покупной цене, в этом случае затраты по заготовке и доставке товара отражаются в составе издержек обращения по счету 44 «Расходы на продажу»;

по фактической себестоимости, включающей цену товара и затраты по заготовке и доставке.

Для целей исчисления налога на прибыль стоимость товаров может оцениваться двумя способами:

по ценам поставщиков, остальные расходы, связанные с приобретением товаров учитываются в составе прочих расходов;

по ценам поставщиков с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров.

Порядок формирования стоимости товаров определяется в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Для учета наличия и движения товаров, приобретенных для продажи, используется счет 41 «Товары». В розничной торговле к счету 41 открывается субсчет 41-02 «Товары в розничной торговле».

Д Счет 41-02 К

В настоящее время большинство предприятий розничной торговли ведет учет товаров по продажным ценам. При этом покупная стоимость товаров отражается на счете 41 «Товары», а разница между покупной ценой товаров без НДС и их продажной ценой с НДС отражается на счете 42 «Торговая наценка».

При продаже и ином выбытии товаров разрешено производить их оценку одним из следующих способов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- способом ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретения).

Оценку отгруженных (отпущенных) товаров по себестоимости каждой единицы запаса применяют в случае, если используемые запасы не могут обычным образом заменять друг друга и подлежат особому учету, например драгоценные металлы и камни, предметы искусства и т.п.

При списании (отпуске товаров, оцененных организацией по средней себестоимости), последняя определяется по каждой группе (виду) запасов как частное от деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количества по остатку товаров на начало месяца и поступившим запасам в этом месяце.

На счетах бухгалтерского учета факты хозяйственной жизни, связанные с поступлением и выбытием товаров, отражаются в соответствии с первичными документами. На их основании материально-ответственные лица периодически составляют отчетность о наличии и движении товаров и сдают ее в бухгалтерию организации; администрация организации использует эту отчетность для контроля за действиями материально-ответственных лиц (главным образом для проверки сохранности ценностей) и управления товарными запасами [17].

Сроки составления отчетности устанавливает администрация организации. На практике материально ответственные лица составляют отчетность о наличии и движении товаров ежедневно, за 3, 5, а иногда даже за 10 дней.

В торговых организациях наиболее распространенным видом отчетности о наличии и движении товаров является товарный отчет по унифицированной форме № ТОРГ-29 «Товарный отчет».

В адресной части товарного отчета указываются наименование организации, торговой единицы (часто и ее номер) и структурного подразделения (отдела, секции), фамилия и инициалы материально-ответственного лица, номер отчета, период, за который составляется товарный отчет. В товарном отчете записывается каждый документ в отдельности с указанием поставщиков, покупателей, даты и номера документов, стоимости товара и тары, указываются остатки товаров и тары на начало и конец отчетного периода.

Товарные отчеты нумеруют с начала и до конца года последовательно с первого номера. Предметная часть товарного отчета раскрывает структуру товарного баланса в соответствии с формулой (1)

Он + П = Р + Ок, (1)

где Он -- остаток товаров на начало отчетного периода;

П -- поступление товара за отчетный период;

Р -- расход товаров за отчетный период;

Ок -- остаток товаров на конец отчетного периода.

Остаток товаров на начало отчетного периода берут из предыдущего товарного отчета по строке «Остаток на конец отчетного периода» или из инвентаризационной описи (если первый отчет составляют после проведения инвентаризации). В приходной части товарного отчета каждый приходный документ записывают отдельно и подсчитывают общую сумму оприходованных товаров за данный отчетный период, а также итог прихода с остатком на начало периода. При этом выделяют источник поступления товаров, номер, дату документа и сумму поступивших товаров.

В расходной части товарного отчета отдельно записывают каждый расходный документ (направление выбытия товаров, номер и дату документа, сумму оценки выбывших товаров) и подсчитывают общую сумму расхода товаров за отчетный период. После этого определяют остаток товаров на конец отчетного периода по формуле (2)

Ок = Он + П - Р, (2)

где Ок - остаток товаров на конец отчетного периода;

Он - остаток товаров на начало периода;

П - сумма поступившего товара;

Р - сумма выбывшего товара.

В товарном отчете товары указываются в той стоимостной оценке, в которой ведется учет товаров на предприятии: по покупным ценам, по фактической себестоимости или по продажным ценам.

К товарному отчету прикладываются все приходные и расходные документы в хронологическом порядке. Отчет сдается в бухгалтерию для проверки и отражения в бухгалтерском учете операций по оприходованию и выбытию товаров.

Учет поступления товаров производится по сопроводительным документам, удостоверяющим качество товаров. Основное требование к учетным операциям состоит в том, чтобы на всем пути движения товаров на основании правильно составленных унифицированных форм первичных документов можно было установить физическое или юридическое лицо, несущее материальную ответственность за сохранность товаров.

В случае отклонений между документальными и фактическими данными о товаре, выявленными при их приемке, должны быть строго соблюдены все юридические нормы и бухгалтерские правила оформления расхождений (недостача, порча, бой и т.п.).

При приемке проверяют соответствие количества и качества товаров данным сопроводительных документов. Приемку производят по весу брутто и количеству мест, поставляемых в таре, а если товары не имеют тары, то их принимают по весу нетто путем пересчета или взвешивания. Если товар принимают по массе брутто, то об этом делают надпись на сопроводительном документе и материально ответственные лица, получившие и сдавшие товар, ставят на нем свои подписи.

В случае поступления товаров без сопроводительных документов поставщика их принимает комиссия, которая составляет акт о приемке товара, потупившего без счета поставщика (форма № ТОРГ-4). Кроме того, комиссия оформляет акт об оприходовании тары, не указанной в счете поставщика (форма № ТОРГ-5), который применяется для оформления приемки и оприходования тары, а также упаковочных материалов, полученных при распаковке товаров, в том случае, когда они не показываются отдельно в счете поставщика, и их стоимость включена в цену товара.

При поступлении без согласия покупателя товаров, не предусмотренных в договоре, они принимаются на ответственное хранение, о чем сообщается поставщику. Такие товары учитываются за балансом на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». В установленные покупателем сроки поставщик должен распорядиться принятыми на ответственное хранение товарами. Если в этот срок он не распорядится товаром, покупатель вправе реализовать или возвратить товар поставщику.

Приемку товаров по количеству производят по транспортным и сопроводительным документам отправителя, удостоверяющим их количество: счету-фактуре, товарной накладной, товарно-транспортной накладной, спецификации, описи, упаковочным ярлыкам и др. Приемку товаров по качеству и комплектности и комплектность: техническому паспорту, сертификату, качественному удостоверению, справке о результатах лабораторных анализов и т.д.

В розничные торговые организации товары поступают от иногородних (промышленных, сельскохозяйственных, оптовых, внешнеторговых и других организаций) и местных поставщиков. От местных поставщиков товары доставляются транспортом поставщика (если товары принимаются в розничных организациях) или розничной организацией (если товары принимаются в месте нахождения поставщика).

От иногородних поставщиков товары могут доставляться автомобильным, железнодорожным, водным или авиатранспортом.

Информация первичных документов заносится в регистры аналитического учета по материально-ответственным лицам и синтетического учета в бухгалтерии.

Поступление товаров отражают по дебету счета 41 «Товары», а выбытие - по кредиту в одной и той же оценке. Товары учитываются по покупным или по продажным ценам. При учете товаров по продажным ценам разницу между стоимостью по продажным ценам и их покупной стоимостью отражают на пассивном регулирующем счете 42 «Торговая наценка». При поступлении товаров торговую надбавку записывают в кредит данного счета. Остаток на счете 42 - кредитовый; он показывает сумму торговой надбавки, относящуюся к остатку товаров в организациях розничной торговли.

Д Счет 42 К

Поступление товаров можно отражать в учете с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

Учет расчетов с поставщиками за поступившие товары осуществляется на пассивном счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», который кредитуется при оприходовании ценностей. По дебету этого счета отражаются суммы, уплаченные поставщику, с кредитованием счетов по учету денежных средств и расчетов.

Если организация ведет учет товаров по покупной цене, а расходы по заготовке и доставке относит на издержки обращения, то поступление товаров отражается следующими проводками:

Содержание проводки Дебет Кредит

Оприходованы товары по покупным ценам без НДС 41-02 60

НДС по приобретенным товарам 19 60

Расходы по заготовке и доставке товара 44 60

НДС по расходам по заготовке и доставке товаров 19 60

Если торговая организация ведет учет товаров по фактической себестоимости, включающей цену товара и затраты по заготовке и доставке товара, то поступление товара отражается следующим образом:

Содержание проводки Дебет Кредит

Оприходованы товары по покупным ценам с учетом затрат по заготовке и доставке без НДС 41-02 60

НДС, включенный в счет за товар и в счета за оказанные услуги по его заготовке и доставке 19 60

НДС, предъявленный организации поставщиками товаров и услуг по доставке и заготовке товаров и учтенный на счете 19, включается в состав налоговых вычетов 68 19

Если торговая организация ведет учет товаров по продажным ценам, то поступление товаров отражается следующим образом:

Содержание проводки Дебет Кредит

Оприходованы товары по покупным ценам без НДС 41-02 60

НДС по приобретенным товарам 19 60

Разница между предполагаемой продажной ценой поступивших товаров с НДС и стоимостью приобретения без НДС 41-02 42

Использование в розничной торговле продажной цены для учета товаров производится в случае отсутствия количественно-суммового учета проданных товаров, т.е. кассовые машины пробивают чек только на стоимость проданного товара без учета количества и вида товара. В этом случае использование продажной цены создает простой способ контроля материально-ответственных лиц. Стоимость проданных товаров по товарному отчету должна соответствовать сумме полученной выручки по кассовой книге.

Относящиеся к непроданным товарам суммы торговых наценок уточняются на основании инвентаризационных описей путем определения наценки, сделанной на товары в соответствии с установленными размерами.

После всех записей по дебету субсчета 41-02 отражается сумма фактически поступивших и оприходованных товаров по продажной или покупной стоимости в зависимости от учетной политики, избранной розничной торговой организацией. По кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражают сумму, подлежащую уплате поставщику по документу, а по дебету - оплату с кредитованием следующих счетов:

50 «Касса» оплата наличными;

51 «Расчетный счет» перечисление с расчетных счетов;

52 «Валютный счет» перечисление валюты;

55 «Специальные счета в банках», субсчет 1 «Аккредитивы» оплата с аккредитива;

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет 3 «Векселя выданные» оплата векселями;

71 «Расчеты с подотчетными лицами» оплата наличными из подотчетных сумм; и др.

Аналитический учет поступления товаров ведут по каждому товарному и расчетно-платежному документу поставщика с использованием позиционного метода записей в учетных регистрах по счету 60. При расчетах в порядке плановых платежей аналитический учет осуществляют по каждому поставщику. Позиционный метод состоит в том, что в дебете счета 60 записи производят на основании расчетных документов (при оплате поставщикам), а в кредите - на основании товарных и транспортных документов, подтверждающих оприходование товаров материально-ответственными лицами. Такой порядок записей позволяет осуществлять контроль за полным и своевременным оприходованием товаров, а также за расчетами с поставщиками.

Аналитический учет товаров в розничной торговле осуществляют по каждому материально-ответственному лицу по покупным или по продажным ценам.

Товары в рознице продают преимущественно за наличный расчет, при этом уплата денег покупателем практически совпадает по времени с передачей магазином товара покупателю. Вместе с тем существуют и другие варианты:

уплата денег предшествует переходу товара из сферы обращения в сферу потребления (например, взнос покупателем аванса на приобретение подписного издания);

реальная передача вещи потребителю опережает по времени ее оплату (например, продажа товаров в кредит с рассрочкой платежа). Акт купли-продажи считают состоявшимся в момент вручения товара покупателю.

В розничных торговых организациях, как стационарных, так и мелкорозничных, денежные расчеты с населением проводят в соответствии с Законом о применении контрольно-кассовой техники.

При расчетах должны применяться только те кассовые аппараты, которые входят в государственный реестр ККТ. Они обязаны удовлетворять следующим требованиям:

1) иметь контрольную ленту, блокирующую аппарат при ее отсутствии или обрыве;

2) иметь контрольную память со сроком хранения информации до трех лет;

3) обеспечивать защищенность контрольной памяти ККТ от несанкционированного доступа.

По ККТ открывают книги кассира-операциониста индивидуальные или на несколько машин с раздельным учетом в них каждой ККМ. В книге фиксируют показатели контрольно-кассовой ленты на начало и конец рабочего дня. Книга кассира-операциониста должна опечатываться и опломбировываться работником государственной налоговой инспекции. Книгу подписывают руководитель и главный бухгалтер торговой организации, ее заверяют печатью.

ККТ регистрируют в налоговой инспекции. Контрольно-кассовую ленту оформляют на начало и конец каждого рабочего дня, т.е. проставляют дату, время начала и конца работы, полную сумму счетчика ККТ (клише), сумму выручки за день, номер ККТ. Ленту подписывает представитель руководства, главный бухгалтер и кассир.

При обрыве контрольно-кассовой ленты оформление повторяют с указанием причины (обрыв ленты) и времени обрыва. По вновь принимаемой, находящейся в запасе или ремонте ККТ снимают и указывают в акте показатели счетчика. Акт подписывают представитель администрации и работник ремонтно-механической службы.

В случаях, предусмотренных законодательством, ККТ не применяют. Не используют ККТ при оказании услуг с выездом в труднодоступные местности по перечню, утверждаемому местной исполнительной властью.

Розничную продажу определяют по сумме выручки. Ее рассчитывают как разность между показаниями суммирующих денежных счетчиков касс на конец и на начало дня по каждой секции или по магазину и целом. Сумму выручки ежедневно учитывают в кассовом отчете и периодически отражают при составлении товарного отчета.

В связи с тем, что в большинстве розничных торговых организаций аналитический учет ведут по общей сумме, названный отчет является одновременно и регистром аналитического учета.

В небольших организациях при ведении учета вручную товарные отчеты могут совмещаться с регистрами журнально-ордерной формы: приходная часть - с журналом-ордером по счету 60 «Расчет с поставщиками и подрядчиками», а расходная - с ведомостью по данному счету. Такая рационализация сокращает объем технической работы. Товарный отчет должен подвергаться тщательной проверке по всем показателям. Важно осуществлять встречный контроль: оприходование товаров и их оплату, а при внутреннем перемещении - равенство данных материально ответственных лиц одной организации, отпустивших и принявших ценности.

Прием наличных денег оформляется выпиской приходного кассового ордера и пробивкой кассового чека на ККТ. Если в предусмотренных законодательством случаях ККТ не используют, то номер, дату кассового ордера и сумму, на которую продан товар, указывают в приходно-расходной накладной.

Для отражения выручки, полученной от продажи товаров за наличный расчет, используются счет 50 «Касса», счет 90 «Продажи» субсчет 90-01 «Выручка», субсчет 90-02 «Себестоимость продаж», счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет 62-02 «Расчеты по авансам полученным»:

Содержание проводки Дебет Кредит

Сдана выручка в кассу на основании отчета кассира 50 90-01

На сумму выручки списана стоимость товаров при учете по покупным ценам 90-02 41-02

Отражен НДС по реализованным товарам 90-03 68

От покупателя получена предоплата стоимости товаров 50 62-02

Зачтен аванс при отпуске товаров покупателю 62-02 90-01

При учете товаров по продажным ценам торговая наценка является доходом по реализованным товарам. Наиболее распространенными способами расчета валового дохода являются:

исчисление по общему товарообороту;

исчисление по ассортименту товарооборота;

исчисление по ассортименту остатка товаров;

исчисление по среднему проценту.

Способ расчета по общему товарообороту используется в случае применения ко всем товарам одинакового процента торговой надбавки в течение отчетного периода. При этом валовой доход определяют по формуле:

ВД = Т * РН / 100, (3)

где ВД - валовой доход;

Т - общий товарооборот;

РН - расчетная торговая надбавка.

Расчетная торговая надбавка вычисляется по формуле:

РН = ТН / (100 + ТН), (4)

где ТН - торговая надбавка в процентах.

В основе расчета валового дохода по среднему проценту лежит расчет средней торговой наценки по реализованным товарам. При этом средняя торговая наценка рассчитывается по формуле:

П = (ТНн + ТНп - ТНв) / (Т + ОК) * 100, (5)

где П - средняя торговая наценка;

ТНн - торговая надбавка на остаток товаров на начало отчетного периода;

ТНп - торговая надбавка на товары, поступившие за отчетный период;

ТНв - торговая надбавка по товарам, выбывшим за учетный период;

ОК - остаток товаров на конец отчетного периода.

Валовой доход после расчета средней наценки определяется формулой

ВД = Т * П / 100 (6)

Реализованная торговая наценка списывается методом красного сторно

Содержание проводки Дебет Кредит

Сторнируется реализованная торговая наценка 90-01 42-01

Расчет валового дохода по ассортименту товарооборота используется, если для различных групп товаров применяются различные размеры торговой надбавки. Этот способ предполагает обязательный учет товарооборота по группам товаров, каждая из которых состоит из товаров с одинаковой надбавкой. Валовой доход определяется по формуле:

ВД = (Т1 * РН1 + Т2 * РН2 +…+ Тн * РНн) / 100, (7)

где Тн - товарооборот по группам товаров;

РНн - расчетная торговая надбавка по группам товаров.

При использовании метода расчета валового дохода по ассортименту остатка товаров необходимо на конец каждого отчетного периода проводить инвентаризацию. При этом расчет валового дохода производится по формуле:

ВД = ТНн + ТНп - ТНв - ТНк, (8)

где Тк - торговая надбавка на остаток товаров на конец отчетного периода.

Таким образом, в данном разделе изучена специфика учета движения товаров в розничной торговле, находящая свое отражение в теоретических и методических аспектах ведения учета торговыми организациями.