2 Норма амортизации, порядок ее определения
Термин «методология» имеет несколько определений, из которых в данной работе приведем наиболее точно отражающие суть данного понятия.
Методология - (от греч. methodos и logos)- наука, изучающая влияние действия объективно существующих законов природы и общества на методы, логику и формы оптимального решения теоретических и практических проблем и задач. [10, с. 328]
Также методологию определяют как учение о научном методе познания; принципы и способы организации теоретической и практической деятельности. Наиболее простое понимание методологии - как совокупности методов, средств, путей, применяемых в науке при изучении какой-либо проблемы или вопроса. [5, с. 106]
Какие же моменты необходимо учитывать при определении нормы амортизации?
Прежде всего, порядок начисления и учета амортизационных отчислений по основным средствам регулируют следующие нормативные документы:
¦ Налоговый Кодекс РФ (глава 25, ст. 256-259; 322, 323);
¦ Методические рекомендации по применению гл. 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ, утвержденные приказом МНС России от 20.12.02 г. № БГ-3-02/729, в ред. приказа МНС России от 27.10.03 г. № ВГ-3-02/569 с изменениями, внесенными решением ВАС РФ от 14.08.03 г. № 8551/ 03 (далее - Методические рекомендации);
¦ положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/0.1, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.01 г. № 26н;
¦ положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.02 г. № 114н;
¦ Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.03 г. №91н;
¦ постановление Правительства Российской Федерации от 1.01.02 г. № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (в ред. постановлений Правительства Российской Федерации от 9.07.03 г. №415, от 8.08.03 г. №476) (далее - Классификация основных средств);
¦ Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденные постановлением Совета Министров СССР or 22.10.90 г. № 1072 (далее - Единые нормы);
¦ Указания по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденные приказом Минфина России от 28.11.01 г. № 97н;
¦ письмо Минэкономики России от 17.01.2000 г. № МВ-32/6-51 «О применении механизма ускоренной амортизации на персональные компьютеры»;
¦ письмо Минфина России от 29.08.02 г. № 04-05-06/34. [17, с. 48-49]
Заметим, что ведущие специалисты в области бухгалтерского учета и налогообложения отмечают наличие существенных противоречий между различными нормативными актами, что вызывает затруднения при составлении отчетности предприятий и проведении аудиторских проверок.
Бухгалтеры предприятий на протяжении многих лет для целей налогообложения пользовались Постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. №1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР».
После введения в действие ПБУ 6/01 предприятие получило возможность самостоятельно устанавливать порядок определения норм амортизационных отчислений, с обязательным отражением в приказе по учетной политике предприятия. Но для избежания осложнений с налоговыми органами многие предприятия пользовались Едиными нормами вплоть до введения гл. 25 НК РФ.
С вводом гл. 25 НК РФ все амортизируемое имущество предприятия объединено в амортизационные группы. Понятие «амортизационные группы» относится только к налоговому учету. Амортизируемое имущество распределяются по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности организации. [9, с. 53]
Объективность нормы амортизационных отчислений зависит от срока полезного использования. Срок полезного использования - второй фактор, существенно влияющий на непосредственно определение нормы амортизации, поскольку исчисление амортизации всегда связано с определенным амортизационным периодом. [7, с. 67]
В соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств устанавливается организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Данный срок определяется исходя из:
· Ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
· Ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
· Нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.
Также необходимо отметить, что срок полезного использования объекта основных средств определяется на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества с учетом его принадлежности к амортизационной группе и классификации основных средств, определенной Правительством РФ. С применением гл. 25 Налогового кодекса РФ с 1 января 2002 г. основные средства предприятий объединяются в амортизационные группы в соответствии со сроком полезного использования. Пунктом 3 ст. 258 НК РФ установлено 10 амортизационных групп. На основании этих групп устанавливается определенный диапазон сроков. Налогоплательщик вправе сам определять конкретный срок полезного использования основного средства в пределах данного диапазона в соответствии с положениями п. 2 ст. 257 НК РФ и на основании классификации основных средств, определяемой Правительством РФ.
По тем основным средствам, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.
Итак, в первую амортизационную группу входит все недолговечное имущество со сроком полезного использования от одного года до двух лет включительно. В состав данной группы включены только машины и оборудование, которые представлены главным образом инструментами разных производств.
Вторая амортизационная группа включает имущество со сроком полезного использования свыше двух лет до трех лет включительно. В этой группе числятся две подгруппы: машины и оборудование и многолетние насаждения.
Третья группа объединяет имущество со сроком полезного использования свыше трех лет до пяти лет включительно. В нее входят следующие подгруппы: сооружения и передаточные устройства, машины и оборудование, средства транспортные, а также основные средства, не включенные в другие группировки.
К четвертой амортизационной группе относится имущество со сроком полезного использования свыше пяти лет до семи лет включительно. В качестве подгрупп в данной группе выступают здания (кроме жилых), сооружения и передаточные устройства, машины и оборудование, инвентарь производственный и хозяйственный, скот рабочий, насаждения многолетние (ягодных культур).
В пятую группу включено имущество со сроком полезного использования свыше семи лет до 10 лет включительно. Выделяют: здания и сооружения и передаточные устройства, машины и оборудование, средства транспортные, насаждения многолетние (лимон, апельсин и др.)
К шестой амортизационной группе отнесено имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно. Объединяет сооружения и передаточные устройства, жилища, машины и оборудование, средства транспортные, насаждения многолетние (косточковых культур).
Седьмая группа включает имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно. Эта амортизационная группа включает здания (кроме жилых), сооружения и передаточные устройства, машины и оборудование, средства транспортные, насаждения многолетние и основные средства, не включенные в другие группы.
К восьмой амортизационной группе относится имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно. В его состав входят здания (кроме жилых), сооружения и передаточные устройства, машины и оборудование, транспортные средства, инвентарь производственный и хозяйственный.
К девятой амортизационной группе отнесено имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно. Объединяет следующие подгруппы: здания, сооружения и передаточные устройства, машины и оборудование, транспортные средства.
Десятая амортизационная группа включает имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет. В группу входят следующие подгруппы: здания (кроме жилых), сооружения и передаточные устройства, жилища, машины и оборудование, транспортные средства, многолетние насаждения (винограда, декоративные озеленительные, лесозащитные полосы и др.). [15, с.325-326]
Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.
Третий важнейший фактор, влияющий на определение нормы амортизации - конкретный метод (способ) начисления амортизационных отчислений. Выбор одного или нескольких способов начисления амортизационных отчислений является важным элементом в учетной и амортизационной политике предприятия.
Согласно ст. 259 НК РФ, предприятия начисляют амортизационные отчисления для целей налогообложения одним из следующих методов:
1. Линейным методом;
2. Нелинейным методом.
В случае линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:
К=[1/n]·100%,
где К-- норма амортизации в.процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
Линейный метод начисления амортизации налогоплательщики применяют в обязательном порядке к зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, входящим в восьмую--десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. Но поскольку в составе этих групп основных средств наряду со зданиями, сооружениями и передаточными устройствами имеются также машины и оборудование, а также транспортные средства и инвентарь, то по последним предприятие вправе применить как линейный, так и нелинейный метод начисления амортизации.
При использовании нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
В случае нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:
К=[2/n]· 100%.
При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта основных средств достигает 20% его первоначальной (восстановительной) стоимости, амортизация по нему начисляется в следующем порядке: остаточная стоимость объекта амортизационного имущества в целях начисления амортизации фиксируется как базовая стоимость для дальнейших расчетов, а сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта основных средств определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта. [1, с.848]
Совмещение нелинейной и линейной амортизации является более целесообразным. Опыт применения такого способа амортизации имеет место в некоторых развитых странах. Возможны различные его вариации. Например, во Франции ускоренная амортизация с расчетом отчислений на базе убывающей остаточной стоимости применяется в первые несколько лет, после чего списание остаточной стоимости производится линейно с применением повышенных коэффициентов. В Великобритании при применении нелинейной методики единовременное списание остаточной стоимости возможно при достижении ею определенной величины.
В соответствии со ст. 259 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, предприятия могут применять специальный поправочный коэффициент к основной норме амортизации в размере не выше двух.
Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств.
Под агрессивной средой для целей налогообложения понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.
Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше трех.
Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом. Это означает, что по соответствующим основным средствам налогоплательщики могут применять коэффициенты ускоренной амортизации от одного до двух и от одного до трех. Конкретные специальные коэффициенты к основной норме амортизации должны быть закреплены в учетной политике организации.
По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно больше 300 тысяч рублей и 400 тысяч рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0.5.
Допускается начисление амортизации по нормам, ниже установленных ст. 259 по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. [1, с. 849]
Применение ускоренных способов начисления амортизации позволяет за более короткий срок накопить достаточные амортизационные отчисления, а затем использовать их для реконструкции и технического перевооружения производства, т. е. у предприятия появляются большие инвестиционные возможности. Это первый положительный момент ускоренной амортизации. Второй выигрыш у предприятия при ускоренной амортизации заключается в том, что себестоимость продукции в первые годы эксплуатации увеличивается на величину дополнительной амортизации ?А, а прибыль снизится на эту же величину, следовательно, предприятие заплатит меньший налог на прибыль на величину (0,24 * ?А). При ускоренной амортизации может быть получена выгода и от снижения суммы налога на имущество предприятия. Ускоренную амортизацию целесообразно проводить в том случае, когда предприятие прочно стоит на ногах, а издержки на выпуск продукции значительно ниже, чем у конкурентов. Если же предприятие находится в тяжелом финансовом положении вследствие неконкурентоспособности продукции или по другим причинам, то лучше отказаться от применения ускоренной амортизации.
Таким образом, при выборе метода начисления амортизационных отчислений необходимо учитывать влияние следующих факторов:
· соответствие доходов и расходов предприятия;
· уровень затрат на ведение бухгалтерского и налогового учета;
· ограничения, налагаемые на величину амортизационных отчислений налоговым законодательством;
· возможность применения одного метода начисления амортизационных отчислений по объекту основных средств в течение всего периода его полезного использования и др. [15, с.315]
Конкретные способы начисления амортизации и их особенности будут рассмотрены в следующей главе.