3. Методы начисления амортизации
Значительную роль в системе амортизации играют способы ее начисления. Они активно влияют на объем амортизационного фонда, размеры отчислений, включаемых в себестоимость продукции, и в конечном счете на формирование финансовой стратегии предприятия.
Согласно ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:
· линейный способ;
· способ уменьшаемого остатка;
· способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
· способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:
· при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;
· при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией;
· при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.
В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.
По основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.
· При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.
В процессе эксплуатации однородных объектов основных средств нельзя применять различные методы начисления амортизационных отчислений.
По остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять один из способов, названных выше. Выбранный налогоплательщиком способ в отношении амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту.
Рассмотрим сущность отдельных способов.
Линейный способ погашения первоначальной стоимости объекта предусматривает равномерное включение в себестоимость продукции (работ, услуг) этой стоимости в течение всего срока его службы. Результат использования данного объекта в период эксплуатации не имеет никакого значения, поскольку норма амортизации остается постоянной. Поэтому досрочное списание его в силу форс-мажорных обстоятельств, подтвержденных в установленном порядке, предопределяет прямой убыток для организации, размер которого тем выше, чем раньше он выбывает из эксплуатации.
На годовой размер амортизационных отчислений (Агод) по данному методу оказывают влияние три составляющие:
-- первоначальная стоимость объекта (Пст );
-- ликвидационная стоимость объекта (Лст );
-- срок его службы (С).
Агод = (Пст-Лст)/С
Например, предприятие приняло к учету деревообрабатывающее оборудование для производства мебели, первоначальная стоимость которого 125 тыс. руб. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, срок полезного использования такого оборудования установлен в пределах свыше пяти лет до семи лет включительно. Предприятие установило срок полезного использования по этому оборудованию шесть лет. Годовая норма амортизационных отчислений составит 16,67% (100 : 6). Ежегодно поданному объекту будут начисляться амортизационные отчисления в сумме 20 833 руб. (125 000 · 0,1667); 1/12 часть суммы - 1736 руб. - подлежит ежемесячному перечислению на затраты производства.
Однако финансовая неустойчивость многих предприятий и организаций, следствием чего является отсутствие оборотных средств, обусловливает необходимость использования линейного метода и при начислении амортизации по активной части основных средств -- машин и оборудования. [3, с.74]
В течение амортизируемого периода начисление амортизации отразится следующим образом (таблица 1, Приложение 1).
Вывод:
1. В течение всех лет амортизационные отчисления одинаковы.
2. Накопленный износ возрастает равномерно.
3. Остаточная стоимость равномерно уменьшается, пропорционально сумме накопленного износа, пока не достигнет к последнему году прогнозируемой ликвидационной стоимости. [22, с.56]
Применение линейного метода целесообразно по отношению к пассивной части основных средств (зданиям, сооружениям и т. п.), поскольку их использование не связано с действием каких-либо факторов переменного характера. Достоинством данного метода является простота расчетов ежегодных (ежемесячных) амортизационных отчислений. Линейный способ позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Недостаток - при начислении амортизации не учитываются ни объем произведенной на амортизируемом объекте основных средств продукции, ни режим эксплуатации объекта, ни напряженность производственной программы. [21, с. 50]
Таким образом, равномерное начисление амортизации при рассматриваемых способах не обеспечивает концентрацию ресурсов, необходимую для быстрой замены оборудования, подверженному активному влиянию морального износа. Стимулирующая роль амортизации существенно возрастает с применением способов ускоренной амортизации.
Метод уменьшаемого остатка есть вариант ускоренного начисления амортизационных отчислений.
При использовании названного метода годовая сумма амортизационных отчислений определяется следующим образом:
Агод= Ост · N;
Ост -- остаточная стоимость основных средств на начало года, руб.;
N -- норма амортизационных отчислений, исчисленная исходя из срока полезного использования объекта основных средств, %.
В отличие от линейного способа способ уменьшаемого остатка предполагает последовательное уменьшение годовой суммы амортизационных отчислений. Так, если в первый год было самортизировано 16,67% первоначальной стоимости, то в последний -- лишь 6,7% (8373 : 125 000), или на 10% меньше. Но что еще более важно, довольно значительная часть стоимости оборудования оказалась недоамортизированной, а именно 41 854 руб., или 33,5% первоначальной стоимости. ПБУ 6/01 не содержит каких-либо рекомендаций о порядке списания этой части стоимости имущества. Но если предположить, что недоамортизированная часть стоимости должна быть отнесена на затраты производства последнего, шестого года, что составит 40,2% первоначальной стоимости [(41 854 + 8373 ) : 125 000 * 100%]. Такое резкое увеличение затрат может привести к значительному снижению прибыли предприятия и ухудшению его финансового состояния. Исходя из этого можно предположить, что применение способа уменьшаемого остатка без коэффициента ускорения нецелесообразно.
Способ уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения. Предприятия могут применять коэффициент ускорения в размере не выше двух. Данный способ начисления амортизации разрешен по высокотехнологичным основным средствам.
Расчет амортизационных отчислений отмеченным способом представлен в таблице 2 (Приложение 2).
Годовая сумма амортизационных отчислений при этом способе их начисления определяется по формуле:
Агод= Ост · N· К,
где К -- коэффициент ускорения, установленный для данного вида высокотехнологичного оборудования.
В рассматриваемом примере коэффициент ускорения составил два, но это не означает, что не может быть использован другой коэффициент, его величина может быть и ниже двух. При коэффициенте ускорения достигается более высокая степень амортизируемости основных средств. Как правило, сумма амортизационных отчислений по последнему году не рассчитывается, а считается вся остаточная стоимость. Если определена ликвидационная стоимость, то сумма амортизации последнего года ограничивается размером, необходимым для уменьшения остаточной стоимости объекта до ликвидационной. Поскольку при данном способе в первые годы списывается большая часть стоимости объекта основных средств (в первые три года переносится на затраты более 70% их стоимости), то данный способ относится к способам ускоренной амортизации. [15, с.318]
Способ списания стоимости по сумме чисел срока полезного использования (кумулятивный метод) представляет собой также один из вариантов ускоренной амортизации основных средств.
Данный метод иногда называют «методом падающих чисел». В его основу заложены следующие принципы:
1. При расчете суммы амортизации по каждому году берется неизменная величина -- амортизируемая стоимость объекта.
2. Амортизируемая стоимость делится на исчисленную расчетным путем сумму чисел срока полезного использования и умножается на число лет срока службы объекта по годам убывания. Такой расчет делается ежегодно по формуле:
Агод = Пст · t/T,
где Пст - первоначальная стоимость объекта основных средств, руб;
T -- сумма чисел лет срока полезного использования объекта основных средств, лет;
t - оставшееся число лет эксплуатации объекта основных средств, лет.
Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования также является одним из вариантов ускоренной амортизации основных средств. Конкретный расчет амортизационных отчислений на его основе, с учетом условия предыдущего примера, представлен в таблице 3 (Приложение 3).
Как видно, годовая сумма амортизационных отчислений снижается, что по существу соответствует самой природе эксплуатации основных средств, которые теряют со временем свои качественные характеристики ввиду физического и морального старения. В то время как их потребительные свойства убывают, сумма накопленного износа продолжает расти, достигая к концу последнего -- 6-го года функционирования -- первоначальной стоимости за минусом полезных отходов. [3, с.79]
Методы ускоренной амортизации для отечественной практики являются достаточно новыми, но в условиях рынках становятся наиболее оптимальными. Они применяются для объектов основных средств; стоимость которых уменьшается в зависимости от срока полезного использования; быстро наступает моральный износ; расходы на восстановление объекта возрастают с увеличением срока службы. Данные способы начисления амортизации не изменяют объема амортизации основных средств за весь период их полезного использования, а лишь перераспределяют его по отдельным периодам в течение всего срока службы. [22, с. 58]
Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) созвучен по своей сути производственному методу, широко применяемому в странах с развитой рыночной экономикой. Его суть: погашение первоначальной стоимости объекта прямо пропорционально его отдаче. Период времени нахождения в эксплуатации не оказывает никакого влияния на процесс начисления амортизации. Величина ежегодных амортизационных отчислений зависит от количества выпускаемой продукции в соответствующем периоде. В нашем примере выпуск продукции по годам распределяется следующим образом:
1-й год - 1680, 2-й год - 1400; 3-й год - 1260; 4-й год - 980;
5-й год - 880; 6-й год - 800; всего - 7000 ед.
Годовая сумма амортизационных отчислений рассчитывается по формуле:
Агод = Пст/М · m,
где Пст - первоначальная стоимость объекта основных средств, руб;
М - объем продукции за весь период срока полезного использования актива, ед.;
m - объем продукции в соответствующем году, ед.
Амортизационные отчисления на единицу продукции за весь срок полезного использования оборудования в нашем примере составят 17,86 руб. (125 000 : 7000). При таком подходе формирование амортизационных отчислений будет иметь следующий вид (таблица 4, Приложение 4).
Из таблицы 4 видна прямая зависимость ежегодной суммы амортизационных отчислений от результатов использования объекта. В конечном итоге эта зависимость оказывает самое непосредственное влияние на формирование суммы накопленного износа и погашение остаточной стоимости. Последняя ежегодно уменьшается прямо пропорционально степени использования оборудования до тех пор, пока не достигнет ликвидационной стоимости.
Этот способ начисления амортизационных отчислений еще называют производственным. В отличие от ранее рассмотренных, равномерного распределения амортизационных отчислений в течение года при этом способе нет. Сумма начисленных амортизационных отчислений помесячно зависит от конкретного объема выпуска продукции в соответствующем месяце. В результате амортизационные отчисления изменяются в строгом соответствии с изменением объема производства и поэтому переходят из разряда постоянных издержек к разряду переменных. При достаточно четко прогнозируемом подходе к определению вероятной отдачи соответствующего объекта в течение срока его службы применение метода списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) рассматривается как более предпочтительное в сравнении с ранее рассмотренными методами. Однако на практике данный способ применяется крайне редко из-за технических сложностей в расчетах
Таким образом, при любом способе начисления амортизации общая сумма амортизационных отчислений за весь срок полезного использования объекта равна амортизируемой стоимости основных средств. Вместе с тем сумма ежегодной амортизации существенно различается в зависимости от принятого способа ее начисления.
Сравнение способов уменьшающегося остатка и списание стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования с линейным способом показывает формирование амортизационных отчислений в первый год службы объекта в большей сумме, нежели при линейном способе. В то же время по последнему сроку службы объекта имеет место обратная картина. Для линейного способа характерна и большая величина остаточной стоимости в сравнении с предыдущими методами. [3, с.81-82]
Ускоренные способы начисления амортизационных отчислений позволяют быстрее формировать средства амортизационного фонда и проводить ускоренную реновацию основных средств в соответствии с требованиями технического прогресса. Рекомендуется применять ускоренную амортизацию по той части фондов, которые используются для увеличения производства средств вычислительной техники, прогрессивных видов материалов, приборов, оборудования, увеличения экспорта продукции. Вместе с тем метод ускоренной амортизации не допускается в отношении машин и оборудования, нормативный срок службы которых не превышает трех лет. Недостаток ускоренных способов: их использования стоимость основных средств по балансу имеет большие отклонения от их рыночной стоимости. Это расхождение возникает в результате более быстрого снижения балансовой стоимости объектов основных средств по сравнению с их рыночной стоимостью.