6.3. Методи розрахунку та облік амортизації основних засобів

Головною проблемою обліку довгострокових активів є проблема розподілу вартості цих активів упродовж терміну їх корисного використання.

Одиницю основних виробничих засобів можна уявити собі як потік послуг, що будуть отримані власником за певний період. Так, придбана вантажівка відображається на рахунку основних засобів, але є, по суті, завчасною сплатою транспортних послуг за багато років. Аналогічно будівлю можна розглядати як передоплату за багаторічні житлові послуги. З плином часу ці послуги поглинаються підприємством і вартість основних виробничих засобів поступово переходить у витрати на амортизацію. Це відповідає принципу узгодженості — витрати по використанню довгострокових активів визначають та відображають в обліку так, щоб максимально узгодити їх з доходами, які компанія отримала за відповідний період внаслідок експлуатації цих активів. Саме як розподіл вартості довгострокових активів у часі з метою зіставлення понесених витрат з отриманими доходами, а не як перенесення вартості на готовий продукт, трактується західною практикою нарахування зносу.

Розподіл вартості довгострокового активу необхідний для визначення дійсного, реального доходу у кожному обліковому періоді. Згідно з принципом узгодженості сума витрат при придбанні довгострокового активу (крім землі) не повинна визнаватися у поточному обліковому періоді, а має розцінюватися як авансові витрати і розподілятись між майбутніми обліковими періодами, в яких використання цих активів привело до отримання доходу.

Тому у поточному періоді дається регулююча проводка з метою:

1) віднесення частини вартості довгострокового активу до поточних витрат;

2) зменшення балансової вартості активу: Дебет рахунка «Витрати на амортизацію» Кредит рахунка «Накопичена амортизація»

У деяких країнах (Німеччина, Бельгія) не застосовується окремий рахунок для відображення нарахованої амортизації [11 с 169]. Тому нараховану амортизацію обліковують безпосередньо на рахунку «Основні засоби» (субрахунок «Накопичена амортизація основних засобів»). За такого підходу залишок за рахунком «Основні засоби» відображає балансову (залишкову) вартість основних засобів.

Нарахування амортизації відрізняється від більшості інших витрат тим, що не впливає на активи і зобов'язання у момент, коли їх записують. Вона не потребує відтоку готівки і називається статтею витрат, яка не пов'язана з рухом готівки. Відтік готівки виник раніше, у момент придбання довгострокового активу. Використання цього активу у підприємницькій діяльності постійно перетворює певну частину його вартості в елемент витрат.

Всі матеріальні активи, крім землі, в процесі експлуатації і під впливом природних факторів зношуються, тому мають обмежений термін корисної експлуатації. Крім того, внаслідок стрімких змін технології, пропозиції і попиту на ринку, основні засоби старіють морально ще до настання фізичного зносу. Отже, як фізичний, так і моральний знос обмежують термін корисного використання активу, але не знаходять прямого відображення в амортизації. Амортизація не пов'язується з оцінкою об'єктів, вона є процесом розподілу вартості основних засобів упродовж терміну їх корисного експлуатації. При цьому розподілу підлягає не вся первісна вартість (собівартість) основних засобів, а сума, що залишається після вирахування ліквідаційної вартості.

Отже, для нарахування амортизації основних засобів необхідно знати: первісну вартість, оціночну ліквідаційну вартість та оціночний термін корисної експлуатації об'єкта.

Строк корисної експлуатації об'єкта визначають, виходячи з очікуваної корисності його для підприємства. При цьому враховуються різні фактори: стан об'єкта, політика компанії щодо ремонтів та обслуговування, технологічні зміни, кліматичні умови тощо. У випадках, коли стає очевидним, що строк корисної експлуатації об'єкта не є відповідним, він може переглядатися підприємством. Внаслідок цього для поточних і майбутніх періодів коригується норма амортизації.

Ліквідаційна вартість— це сума, яку підприємство очікує отримати за об'єкт основних засобів після закінчення строку його корисної експлуатації за вирахуванням очікуваних витрат на вибуття. Оціночна ліквідаційна вартість об'єкта не має великого значення і внаслідок цього є несуттєвою при обчисленні суми, що амортизується.

У світовій практиці застосовується декілька методів нарахування амортизації:

1. метод прямолінійного списання {straight— line method);

2. виробничий метод {production activity method);

3. метод суми років {sum-of-years' -digits);

4. метод зменшення залишку {declining balance method). Два останніх є методами прискореної амортизації. Розглянемо методи нарахування амортизації основних засобів

на прикладі.

Компанія Д придбала автофургон:

• первісна вартість — $20 000;

• ліквідаційна вартість, визначена в момент придбання — $2000;

• термін корисної експлуатації {useful life) — оціночно — 5 років.

Метод прямолінійного списання полягає в тому, що витратами поточного періоду визнається завжди однакова частина первісної вартості активу (за вирахуванням визначеної ліквідаційної вартості) протягом всього строку корисної експлуатації цього активу. Річна сума нарахованої амортизації визначається за формулою:

Норма амортизації {rate of depreciation) за цим методом визначається як величина, зворотна очікуваному строку використання активу, виражена у відсотках: 1/5 * 100 % = 20 %

Отже, сума нарахованої амортизації може бути знайдена як добуток норми амортизації і суми, що підлягає списанню (різниці між первісною і ліквідаційною вартістю):

(20000 - 2000) • 20 % = 3600

За прямолінійним методом при нарахуванні амортизації в кожному обліковому періоді дається регулююча проводка на однакову суму. Тому цей метод ще називають рівномірним (табл. 6.3).

Таблиця 6.3

НАРАХУВАННЯ АМОРТИЗАЦІЇ АВТОФУРГОНА ВПРОДОВЖ П'ЯТИ РОКІВ ПРЯМОЛІНІЙНИМ МЕТОДОМ

Прямолінійний (рівномірний метод нарахування зносу простий, стабільний і послідовний. Його доцільно застосовувати при рівномірній експлуатації активу з року в рік (рис. 6.1).

Рис. 6.1. Прямолінійний метод нарахування амортизації автофургона з 5-річним терміном корисного використання

При цьому:

• сума нарахованої амортизації, що відноситься на витрати, є постійною для кожного облікового періоду;

• накопичена амортизація збільшується рівномірно;

• балансова вартість активу рівномірно зменшується до ліквідаційної вартості.

Результатом застосування прямолінійного методу амортизації є постійні відрахування протягом строку корисної експлуатації активу.

Виробничий метод амортизації базується на припущенні, що амортизація є виключно результатом експлуатації, а не плину часу. Цей метод застосовується, як правило, для активної частини основних засобів, які експлуатуються нерівномірно. Для цих видів активів сума амортизації визначається на підставі даних про їх виробіток. Тому для визначення суми амортизації необхідно мати дані про оціночний сумарний виробіток за весь строк корисного використання і виробіток у конкретному періоді. Виробіток може бути виражений в одиницях виробленої продукції або у годинах роботи. Сума амортизації визначається за формулою:

Нарахування амортизації залежно від годин безпосереднього використання активу може вважатися обґрунтованим в ситуаціях, коли години роботи об'єкта дійсно приносять дохід. Але застосування цієї бази є неприйнятним за умови морального старіння об'єкта.

Вираження виробітку в одиницях виготовленої продукції дає точніше зіставлення витрат на придбаний основний засіб з доходами від його експлуатації впродовж декількох періодів за умови, якщо:

• термін корисної експлуатації основного засобу безпосередньо визначається кількістю випущеної за його допомогою одиниць продукції;

• роль морального зносу незначна;

• кількість випущеної продукції надійно вимірюється.

У нашому прикладі припустимо, що очікуваний виробіток автофургона становить:

в 1 рік 2100 год.;

в 2 рік 3000 год.;

в 3 рік 3100 год.;

в 4 рік 2800 год.;

в 5 рік 2500 год.

Всього 13 500 год.

Визначимо норму амортизації за годину:

Нарахування амортизації за весь період експлуатації характеризується даними табл. 6.4 і рис. 6.2.

Таблиця 6.4

НАРАХУВАННЯ АМОРТИЗАЦІЇ ВИРОБНИЧИМ МЕТОДОМ

При використанні цього методу сума нарахованої амортизації та залишкова вартість активу змінюються прямо пропорційно прийнятій базі — кількості одиниць виготовленої продукції або відпрацьованим годинам.

Застосування виробничого методу вважається доцільним, якщо економічна корисність активу зменшується через експлуатацію його у підприємницькій діяльності, а не просто через плин часу. Але на практиці важко встановити конкретну кількість продукції, яка буде вироблена, або кількість відпрацьованих годин протягом певного періоду, тому виробничий метод не знаходить широкого застосування.

Рис. 6.2. Виробничий метод нарахування амортизації

Метод суми років полягає в тому, що для підрахунку суми амортизації за обліковий період вартість активу, що підлягає списанню (первісна вартість — ліквідаційна), множиться на коефіцієнт суми років:

(Первісна вартість - Ліквідаційна вартість) х

х К = Сума нарахованої амортизації

Коефіцієнт суми років визначається як дріб, чисельник якого дорівнює сумі періодів експлуатації, що залишились, плюс один — поточний, а знаменник — сумі порядкових номерів періодів експлуатації активу починаючи з першого до останнього, тобто 1+2 + 3... + п. В кожному обліковому періоді чисельник цього дробу зменшується на одиницю.

У нашому прикладі сума років корисної експлуатації автофургона дорівнює 15(1+2 + 3 + 4 + 5). Коефіцієнт суми років становить відповідно:

в 1-й рік 5/15

в 2-й рік 4/15

в 3-й рік 3/15

в 4-й рік 2/15

в 5-й рік 1/15

Нарахування амортизації методом суми років характеризується даними табл. 6.5 і рис. 6.3. За методом суми років більша сума амортизації нараховується у перший рік експлуатації, вона рівномірно зменшується впродовж наступних облікових періодів. Цей метод, як і метод зменшення залишку, є методом прискореного нарахування амортизації. Він сприяє процесу оновлення довгострокових активів. У перші роки експлуатації актив є технічно і фізично новим і може принести більший дохід, ніж у наступні роки, тому доцільно в ці роки більшу частину його первісної вартості відносити на поточні витрати. Застосування методу суми років виправдано для активів, яким властивий швидкий моральний знос.

Таблиця 6.5

НАРАХУВАННЯ АМОРТИЗАЦІЇ МЕТОДОМ СУМИ РОКІВ

Рис. 6.3. Метод нарахування амортизації за сумою років

Метод зменшення залишку. Сутність даного методу полягає в тому, що норма амортизації із метода прямолінійного списання застосовується до залишкової вартості активу. Нерідко використовується подвійна норма амортизації і тоді цей метод називається методом подвійного зменшення залишку.

2 • Норма амортизації • Залишкова вартість = Сума нарахованої амортизації

Ліквідаційна вартість в даний розрахунок не входить. її величина необхідна лише для розрахунку зносу за останній рік (табл. 6.6, рис. 6.4).

Таблиця 6.6

НАРАХУВАННЯ АМОРТИЗАЦІЇ МЕТОДОМ ЗМЕНШЕННЯ ЗАЛИШКУ

Рис. 6.4. Нарахування амортизації методом зменшення залишку

МСБО чітко не визначають дати початку й припинення нарахування амортизації основних засобів. Зазвичай амортизація нараховується з дати введення об'єкта в експлуатацію, а за об'єктами, що знецінюються під впливом самого фактору часу, — з дати їх придбання. При вибутті об'єкта нарахування амортизації припиняється з дати його вибуття.

Амортизація нараховується по всіх довгострокових активах, крім землі. Сума витрат на амортизацію відображається у Звіті про прибутки та збитки, збільшує загальні витрати підприємства і суттєво впливає на величину його прибутку.

В той же час, аналізуючи витрати, необхідно пам'ятати, що витрати на амортизацію, на відміну від інших витрат, не відображають ефективності діяльності підприємства, а знаходяться під впливом умовностей — обраних методів і наслідків їх застосування. Тому для кожного класу основних засобів у Примітках до фінансової звітності необхідно розкривати: застосовані методи амортизації, строки корисної експлуатації, валову балансову вартість та суму накопиченої амортизації на початок і на кінець періоду.