5.3. Системи обліку товарно-матеріальних запасів

У зарубіжній практиці для обліку товарно-матеріальних запасів застосовуються дві системи:

• постійного обліку;

• періодичного обліку.

Система постійного обліку запасів забезпечує даними про стан кожного виду запасів на кожний день облікового періоду. Вона передбачає ведення спеціального рахунка «Товарно-матеріальні запаси» (табл. 5.3), а також рахунків для кожного виду товарів, що знаходяться у запасах (табл. 5.4).

Таблиця 5.3

РАХУНОК «ТОВАРНО-МАТЕРІАЛЬНІ ЗАПАСИ»

На цих рахунках у спеціальних реєстрах (табл. 5.4.) постійно протягом періоду відображається:

• кількість і вартість кожного придбання;

• кількість і вартість кожної реалізації;

• кількість і вартість запасів у наявності на будь-який момент часу.

Таблиця 5.4

РЕЄСТР ПОСТІЙНОГО ОБЛІКУ ЗАПАСІВ

Товар: відеокасети BASF T180 Мінімальний запас 10

Місцезнаходження: склад № 5 Максимальний запас 60

Система постійного обліку запасів дає можливість визначити собівартість реалізованої продукції та кінцеве сальдо без проведення фізичної інвентаризації цінностей. Згідно з цією системою, кінцеве сальдо визначається за формулою:

3₁ + Н - С_рт = З₂

де З₁ — залишки товарів на початок звітного періоду,

Н — надходження товарів упродовж звітного періоду,

С_рт — собівартість реалізованих товарів,

З₂ — залишки товарів на кінець звітного періоду.

Перевагою цієї системи є забезпечення постійного контролю за:

1. наявністю товарно-матеріальних цінностей;

2. собівартістю реалізованих товарів.

Система постійного обліку запасів забезпечує відображення на рахунку «Товарно-матеріальні запаси» реального стану запасів відповідно до проведених операцій. Рахунки «Повернення та уцінка придбаних товарів», а також «Придбання товарів» (або «Витрати на придбання запасів») за цією системою не використовуються, оскільки весь рух цінностей відбивається на рахунку «Товарно-матеріальні запаси». Собівартість реалізованих товарів визначається в момент продажу, а не по закінченню місяця.

Разом з тим, ведення постійного обліку запасів за їх видами потребує чималої бухгалтерської роботи. Впоратися з нею допомагають комп'ютери.

Система періодичного обліку запасів знайшла визнання завдяки своїй невеликій трудомісткості та зручності. За цією системою записи руху запасів протягом звітного періоду не ведуться. Для обліку надходження запасів застосовуються рахунки «Придбання товарів» або «Витрати на придбання запасів».

Вартість запасів на кінець періоду визначається за допомогою інвентаризації, а собівартість реалізованих товарів розраховується за відомою вже формулою:

З₁ + Н – З₂ = С_рт

При застосуванні методики періодичного обліку запасів у системі бухгалтерського обліку не використовується спеціальний рахунок «Собівартість реалізованих товарів». Цей показник визначається лише в кінці місяця при складанні Звіту про прибутки та збитки (на цей час, завдяки проведеній інвентаризації, вже будуть відомі залишки запасів на кінець періоду).

Недоліками цієї системи є необхідність проведення інвентаризації кожного звітного періоду, а також те, що протягом періоду невідомими залишаються залишки запасів і собівартість реалізованих товарів, що звужує контрольні та управлінські можливості обліку.

Порівняння організації обліку товарно-матеріальних запасів за постійною та періодичною системами, а також відображення їх у фінансовій звітності представлено у табл. 5.5. і на рис. 5.1; 5.2.

Відображення на рахунках бухгалтерського обліку руху товарно-матеріальних запасів за системою постійного обліку представлено нарис. 5.1; а за системою періодичного обліку — нарис. 5.2.

Рис. 5.2. Відображення на рахунках бухгалтерського обліку руху товарно-матеріальних запасів за системою періодичного обліку

Таблиця 5.5

ПОРІВНЯННЯ ОРГАНІЗАЦІЇ ОБЛІКУ ТОВАРНО-МАТЕРІАЛЬНИХ ЗАПАСІВ ТА ВІДОБРАЖЕННЯ ЇХ У ФІНАНСОВІЙ ЗВІТНОСТІ ($)

За системою постійного обліку		За системою періодичного обліку
1. Залишок запасів на початок звітного періоду по рахунку «ТМЗ» — 600
2. Надходження товарно-матеріальних запасів за звітний період 2000
Товарно-матеріальні запаси 2000 Розрахунки до сплати 2000		Витрати на придбання запасів Розрахунки до сплати	2000 2000
3. Реалізація товарно-матеріальних запасів за звітний період 3300
Розрахунки до отримання 3300 Виручка від реалізації 3300		Розрахунки до отримання Виручка від реалізації	3300 3300
одночасно здійснюється запис
Собівартість реалізованих товарів 2200 Товарно-матеріальні запаси 2200		—
4. Залишок запасів на кінець звітного періоду
Відображається на рахунку «.Товарно-матеріальні запаси» 400		Визначається шляхом проведення інвентаризації і відображається: Товарно-матеріальні запаси 400 Прибутки та збитки 400
5. Заключні проводки а) перенесення початкового залишку запасів на рахунок «Прибутки та збитки»
-		Прибутки та збитки Товарно-матеріальні запаси	600 600
б) закриття рахунків:
1) «Витрати на придбання запасів»
-		Прибутки та збитки		2000
		Витрати на придбання запасів		2000
2) «Собівартість реалізованих товарів»
Прибутки та збитки	2200	__
Собівартість реалізованих товарів	2200
3) «Виручка від реалізації»
Виручка від реалізації	3300	Виручка від реалізації		3300
Прибутки та збитки	3300	Прибутки та збитки		3300
6. Відображення ТМЗ у фінансовій звітності
а) у Балансі:
Товарно-матеріальні запаси	400
б) у Звіті про прибутки та збитки:
Виручка від реалізації	3300	Виручка від реалізації		3300
Собівартість реалізованої продукції	2200	мінус: собівартість реалізованих товарів:
Валовий прибуток від реалізації	1100	ТМЗ на початок періоду		600
		Придбання		2000
		Товари для реалізації		2600
		мінус: ТМЗ на кінець періоду		400
		Собівартість реалізованих товарів		2200
		Валовий прибуток від реалізації		1100

5.4. Методи оцінки вибуття запасів

Ціни на більшість видів товарів змінюються і впродовж року різні партії однакових товарів можуть постачатися за різними цінами (табл. 5.6). У зв'язку з цим виникає проблема оцінки кінцевих запасів і собівартості їх реалізації.

Таблиця 5.6

ДАНІ ПРО РУХ ЗАПАСІВ КОМПАНІЇ А ЗА БЕРЕЗЕНЬ 20ХХ РОКУ, $

Проблема полягає у тому, що незважаючи на можливість точного підрахунку кількості запасів у залишку, майже неможливо при великих обсягах (і не завжди доцільно) точно встановити: 1) які саме запаси, за якою ціною придбання знаходяться у залишку і яка їх загальна вартість; 2) які саме запаси, за якою ціною придбання необхідно списати для визначення собівартості реалізації.

Облікова практика західних компаній базується на припущенні, що придбання і реалізація (відпуск у виробництво) запасів трактується як потік вартостей (cost flow), а не як потік фізичних одиниць (goods flow). Це означає, що при списанні товарно-матеріальних цінностей пріоритет надається відображенню вартості без забезпечення абсолютної відповідності її величини фактичному фізичному руху ресурсів.

Міжнародною обліковою практикою апробовані такі методи визначення вартості товарно-матеріальних запасів:

1. метод суцільної ідентифікації {specific identification method);

2. метод середньої вартості (average cost method);

3. метод списання перших надходжень— Fifo (first— in — first— out);

4. метод списання останніх надходжень— Lifo (last— in -first — out).

Метод суцільної ідентифікації— це єдиний метод, при застосуванні якого відображений у бухгалтерському обліку вартісний потік повністю відповідає фізичному потоку цінностей, що обліковуються. Зазвичай цей метод використовується на підприємствах, що виготовляють і продають дорогоцінні товари, які через свою високу вартість і особливі споживчі якості вимагають організації їх обліку поштучно або в обсягах невеликих партій.

Вадою цього методу є також те, що він залишає фірмам, що здійснюють операції з однорідними товарами, простір для маніпулювання прибутком.

Разом з тим, метод суцільної ідентифікації виправдовує себе при організації обліку коштовних товарів, вартість окремих одиниць яких суттєво відрізняється від інших. Його застосування є логічним вибором для обліку нерухомості, автомобілів, дорогоцінностей, тобто товарів з високою ціною і в малій кількості. Проте цей метод не прийнятний у разі виробництва або реалізації великої кількості одиниць запасів, які є взаємозамінними.

Метод списання перших надходжень - Fifo. Метод Fifo {first in — first out) широко відомий у міжнародній практиці. Він базується на припущенні, що одиниці запасів, які надійшли першими, першими і відпускаються.

У нашому прикладі (табл. 5.6) було реалізовано 120 одиниць товарів. Виходячи з логіки метода Fifo вони були повністю взяті із запасів, наявних на початок періоду (200). Собівартість реалізованих товарів дорівнює: 120 • 5 = 600. Нереалізованими на кінець періоду залишились 80 одиниць товарів із початкових запасів і всі надходження. Тому вартість залишку на кінець періоду становить 1020:

80 • 5 = 400

80 • 6 = 480

20 • 7 = 140

1020

Цю суму також можна було визначити за формулою:

З₁ + Н — С_рт = З₂

Де З₁ — залишки на початок періоду;

Н — надходження;

С_рт — собівартість реалізованих товарів;

3₂ — залишки на кінець періоду.

1000 + 620-600= 1020

Таким чином, при використанні метода Fifo, у Звіті про прибутки та збитки собівартість реалізованих товарів перебуває під впливом цін, що склалися на початок періоду (вартість початкових залишків і перших надходжень). Тому собівартість реалізованих товарів, вказана у Звіті про прибутки та збитки на підставі методу Fifo може не відповідати собівартості товарів, що знаходяться у компанії для продажу.

У Балансі ж залишки запасів на кінець періоду відображають їх вартість за цінами останніх придбань, тобто реальну вартість товарно-матеріальних запасів на дату складання Балансу. Отже, на фінансовій звітності наслідки застосування методу Fifo відбиваються залежно від того, наскільки протягом облікового періоду змінилися ціни.

Порівняння методів оцінки товарно-матеріальних запасів та їх впливу на показники фінансової звітності представлено у табл. 5.7:

Таблиця 5.7

ПОРІВНЯННЯ МЕТОДІВ ОЦІНКИ

ТОВАРНО-МАТЕРІАЛЬНИХ ЗАПАСІВ ТА ЇХ ВПЛИВУ

НА ПОКАЗНИКИ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ ($)

Метод середньозваженої собівартості. Середня вартість одиниці запасу визначається діленням загальної вартості товарів для продажу на кількість одиниць товарів для продажу.

У нашому прикладі (табл. 4.7):

Середньозважена вартість одиниці товару дорівнює 5,4. Застосувавши цей показник до кількості реалізованих товарів знайдемо собівартість реалізованих товарів (5,4 • 120 = 648), яка буде відображена у Звіті про прибутки та збитки, а до кінцевого залишку запасів— вартість товарно-матеріальних запасів на кінець звітного періоду для відображення у Балансі (5,4 • 180 = 972).

Метод середньої вартості здавна був поширений у нашій країні. Він простий у використанні і систематичний, за що і був обраний практиками. Але цей метод не відображає динаміку цін протягом звітного періоду та їх тенденцію.

Метод списання останніх надходжень — Lifo {last in -first out). У назві методу підкреслюється припущення, що одиниці товару, придбані останніми, списуються на реалізацію у першу чергу. Так, у нашому прикладі, собівартість реалізованих товарів, підрахована за методом Lifo, становить 720:

20 • 7 = 140

80 • 6 = 480

20-5 = 100

720

Вона відрізняється від аналогічного показника, визначеного за методом Fifo (600) і більше відповідає поточній вартості реалізованих товарів. Тому собівартість реалізованих товарів, підраховану за методом Lifo і відображену у Звіті про прибутки та збитки можна вважати близькою до її реального значення. Разом з тим, метод Lifo відкриває простір для маніпулювання: великі закупки наприкінці облікового періоду збільшать собівартість реалізованих товарів і, відповідно, зменшать суму отриманого доходу.

Залишки запасів на кінець періоду, визначені за методом Lifo, складаються із початкових запасів і перших надходжень. У нашому прикладі після списання на реалізацію 120 одиниць товарів, починаючи з останнього надходження, у залишок на кінець періоду включається 180 одиниць із початкового залишку:

180-5 = 900;

або: 1,000 + 620 - 720 = 900.

їх сума, вказана у Балансі, менша за суму запасів, оцінених за методом Fifo (1020), і може не відповідати поточній вартості товарно-матеріальних цінностей, оскільки базується на давніх закупках.

Отже, розглянуті методи оцінки запасів і визначення собівартості їх реалізації призводять до різних результатів, що має певні наслідки у фінансовій звітності і впливає на величину прибутку як поточного, так і наступного року. Таким чином, вибір методу оцінки запасів досить серйозно впливає на величину податку з прибутку. Тут бухгалтери стикаються з дилемою: визначити точну суму прибутку чи зменшити суму податку з нього? Тому в багатьох країнах держава регулює застосування методів оцінки запасів. Так, наприклад, у Великій Британії Управлінням податкових зборів, а також стандартом SSAP 9 не дозволяється використання методу Lifo, а в інших країнах, навпаки, він дозволену національними стандартами (у США — стандартами GAAP, у Росії — Правилами бухгалтерського обліку.

Хоча до недавнього часу метод Lifo вважався допустимим альтернативним підходом, з 1 січня 2005 року його використання заборонено Міжнародним стандартом бухгалтерського обліку 2 «Запаси».

В той же час, це не означає, що компанії повинні повністю відмовитися від використання цього методу. Його можна застосовувати для складання управлінської звітності.

Вибір методу оцінки запасів і формули визначення собівартості реалізації є обов'язковими елементами облікової політики. Він залежить від специфіки діяльності, фінансового впливу даних методів і витрат, пов'язаних з їх застосуванням. При цьому слід обрати той метод, який найбільш точно відображає фінансовий стан компанії і результати її діяльності.

Методи Fifo та середньозваженої собівартості — найбільш поширена на практиці і, за винятком випадків, коли доцільно використовувати метод специфічної ідентифікації, є основними методами, представленими у МСБО 2 «Запаси».

Крім розглянутих методів визначення собівартості запасів на основі фактичних витрат, у бухгалтерській практиці використовуються також інші підходи до визначення собівартості, а саме: стандартні (нормативні) витрати і роздрібні ціни.

Стандартні витрати враховують нормативні рівні використання основних і допоміжних матеріалів, праці, а також економічної і виробничої потужності. Вони регулярно аналізуються і в разі необхідності переглядаються.

Метод роздрібних цін застосовується підприємствами роздрібної торгівлі для оцінки великої кількості одиниць запасів, що швидко змінюються і забезпечують однакову норму прибутку та для яких неможливо застосовувати інші методи визначення собівартості. За цим методом собівартість запасів визначається шляхом зменшення вартості їх продажу на відповідний відсоток валового прибутку.

Методи стандартних витрат та роздрібних цін можуть використовуватися для зручності, якщо результати приблизно дорівнюють собівартості.

За загальноприйнятою практикою, підприємству не дозволяється вільний перехід від одного методу оцінки товарно-матеріальних запасів до іншого, — цим забезпечується порівнюваність показників фінансових звітів. Зміна в обліковій політиці — досить значна подія, і у фінансовій звітності повинні бути розкриті всі причини, що викликали цю зміну, а також всі їх наслідки.

Оскільки підприємства, як правило, використовують великий асортимент запасів, постає запитання: чи може воно застосовувати різні формули собівартості до різних видів запасів? Відповідь знаходимо у ІТКТ-1: підприємство повинне застосовувати ту саму формулу собівартості до всіх запасів подібного походження і подібного способу використання на цьому підприємстві. Для запасів, що мають різний характер чи спосіб використання, може бути виправданим застосування різних формул собівартості. У той же час, різниця у географічному розташуванні запасів (і відповідних правилах оподаткування) сама по собі не є підставою для застосування різних формул собівартості.