1.1 Понятие, основные положения, учет

Основной целью создания и функционирования любой коммерческой организации является извлечение прибыли. Деятельность, направленная на получение доходов, сопряжена с осуществлением организацией разного рода затрат.

Важное место в числе затрат организации всегда занимали и продолжают занимать затраты, связанные с пользованием землей. К ним можно отнести арендную плату, а также расходы по оформлению договора аренды земли (закрепление границ земельного участка, нотариальные услуги и т.д.), стоимость земельного участка при его приобретении в собственность, регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с получением прав на землю, расходы по охране и рекультивации земель и т.д.

Можно отметить, что частично эти затраты носят характер капитальных вложений, а частично являются текущими расходами организации.

Чаще всего затраты, связанные с землей, носят производственный характер, поскольку произведены исключительно в целях осуществления основной деятельности организации. Например, на приобретенном или арендованном участке земли будет построен новый производственный объект, магазин и т.д.

Возможен также вариант использования земли и для непроизводственных целей (строительство объектов социально-культурной сферы для собственных нужд и т.д.).

Согласно ст. 9 Конституции РФ земля может находиться в частной, государственной, муниципальной и других формах собственности.

Ранее, до вступления в силу Земельного кодекса РФ, в частной собственности юридических лиц находилась лишь небольшая часть земельных участков. В большинстве своем предприятия и организации, не будучи собственниками земли, являлись ее пользователями. Наиболее широко была распространена аренда земельных участков. При этом арендная плата как одна из форм платного землепользования включалась в состав затрат при формировании себестоимости продукции (работ, услуг).

В настоящее время все более развивается институт купли-продажи земли и многие предприятия и организации направляют свои средства на приобретение в собственность земельных участков.

Поскольку произведенные организацией расходы носят характер капитальных вложений, так как направлены на приобретение объекта недвижимости (земельного участка), в связи с этим возникает ряд вопросов:

1. Производится ли единовременное списание расходов по приобретению земельного участка на себестоимость продукции в бухгалтерском учете, и за счет каких источников относить подобные расходы?

2. Учитываются ли в целях налогообложения прибыли такие расходы и как их классифицировать в налоговом учете?

Земельные участки в соответствии с п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ являются недвижимым имуществом. Право собственности и другие вещные права, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение прав на земельные участки подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Основополагающий документ, регулирующий отношения по использованию и охране земель в нашей стране, -- Земельный кодекс РФ определяет, что права на земельные участки, находящиеся в собственности граждан и юридических лиц, возникают по основаниям, установленным гражданским законодательством, федеральными законами, и подлежат государственной регистрации. [1, с. 8]

Пунктом 5 ПБУ 6/01 установлено, что для целей бухгалтерского учета земельные участки учитываются в составе ОС. Единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект. Причем если объект ОС находится в собственности нескольких организаций, то каждая организация отражает в составе ОС соразмерную долю в общей собственности. Первоначальная стоимость приобретаемого земельного участка (как объекта ОС) определяется в общеустановленном порядке - в сумме фактических затрат.

Пунктом 17 ПБУ 6/01 земельные участки отнесены к объектам, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, поэтому амортизации они не подлежат. Кроме того, в п. 43 Методических указаний по учету ОС разъяснено, что переоценка стоимости земельных участков не допускается. Для отражения хозяйственных операций по приобретению земли в собственность предприятия Планом счетов предусмотрены счет 08-1, на котором аккумулируются фактические затраты на выкуп участков, и счет 01, на котором отражается уже сформированная их стоимость. [2, с. 20]

Налогообложение земельных участков не столь очевидно по сравнению с бухгалтерским учетом. Для целей применения гл. 25 НК РФ такое имущество организации, как земля, также соответствует определению основного средства - это часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 рублей. [3, п. 1 ст. 257]. Здесь уместно напомнить, что первоначальная налоговая стоимость приобретаемых объектов ОС формируется по правилам, установленным той же нормой, из расходов непосредственно на их приобретение, сооружение, доведение до состояния, в котором они пригодны для использования. Однако согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля не подлежит амортизации. Вместе с тем законодательством предусмотрено включение стоимости ОС в расходы только путем начисления сумм амортизации. Таким образом, приобретая в собственность земельный участок даже с целью использования в деятельности, приносящей доходы, необходимо помнить, что организация не сможет погасить его стоимость посредством амортизационных отчислений. [4, с. 36]

Стоимость земельного участка, приобретенного у коммерческой организации, учитывается в целях налогообложения только в момент его реализации. Доходы от продажи в данном случае можно уменьшить не только на цену приобретения земельного участка, но и на сумму расходов, связанных с реализацией, в частности на затраты по оценке и обслуживанию участка (пп. 2 и абз. 12 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Других оснований для учета расходов на приобретение земли на сегодняшний день у налогоплательщика нет. Прямых норм, которые бы регулировали порядок учета рассматриваемых затрат, Налоговый кодекс РФ не содержит. Амортизировать земельные участки нельзя (п. 2 ст. 256 НК РФ). Также организация не может отнести затраты по приобретению участка к материальным или прочим расходам (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05).

Статья 264.1 НК РФ устанавливает особый порядок учета затрат по приобретению земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности. Однако им вправе воспользоваться только те налогоплательщики, которые заключили договор с 1 января 2007 г. до 31 декабря 2011 г. (п. 5 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ"). Таким образом, расходы по договорам приобретения земельного участка из государственной или муниципальной собственности, которые заключены после 01.01.2012 г., признаются в момент последующей реализации такого участка.