Налогообложение и бухгалтерский учет расходов при приобретении земельных участков
2.1 Приобретение участка в собственность
Согласно п. 5 ПБУ 6/01 приобретенный в собственность земельный участок подлежит учету в составе основных средств.
Следует отметить, что земельный участок - специальный объект основных средств, потребительские свойства которого с течением времени не изменяются. Поэтому земля амортизации не подлежит [5, п. 17]
На основании п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости.
Первоначальной стоимостью земельного участка признается сумма фактических затрат организации на приобретение этого основного средства, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов [5, п. 8].
Таким образом, первоначальная стоимость земельного участка при приобретении его за плату складывается из следующих затрат: суммы уплаченной продавцу; сбора за регистрацию права собственности на земельный участок; расходов на информационные услуги; расходов на консультационные услуги, связанные с приобретением земли; вознаграждение, уплаченное посреднику и так далее.
Затраты организации на приобретение объектов, которые впоследствии будут приняты к учету в составе основных средств отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" с последующим отнесением в дебет счета 01 "Основные средства" на дату принятия основных средств к учету.
Таким образом, бухгалтерское законодательство не позволяет списывать на себестоимость продукции (работ, услуг) затраты в момент приобретения земельного участка, поскольку они формируют первоначальную стоимость объекта основных средств.
В общем случае стоимость объектов основных средств списывается на затраты в виде амортизационных отчислений, но поскольку на землю амортизация не начисляется, объект для включения в состав расходов и в этом случае отсутствует.
Таким образом, бухгалтерское законодательство вообще не позволяет учесть в составе расходов затраты на приобретение земельного участка.
Для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые в последствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет 08-1 "Приобретение земельных участков" до того момента, пока организация не зарегистрирует право собственности на земельный участок в Едином государственном реестре.
Переход права собственности на земельный участок к покупателю подлежит государственной регистрации в Едином государственном реестре прав учреждениями юстиции [6, п. 1 ст. 130], [6, п. 1 ст. 131], [6, п. 1 ст. 551]. В случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом [6, п. 2 ст. 223]. После регистрации расходы по приобретению земельного участка списываются со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет 08-1 "Приобретение земельных участков" на счет 01 "Основные средства".
Учет расчетов организаций с бюджетом по земельному налогу ведется на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам", соответствующий субсчет.
Сумма земельного налога, рассчитанная в установленном порядке, отражается налогоплательщиками - организациями по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", соответствующий субсчет и дебету счетов учета затрат на производство продукции (работ, услуг) и расходов, не связанных с производством (08 "Вложения во внеоборотные активы", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" и другие).
Перечисленные в бюджет суммы налога отражаются в учете по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 51 "Расчетные счета".
При переходе права собственности на объект недвижимости, учтенный в составе основных средств, сумма поступления от продажи такого объекта отражается в бухгалтерском учете организации в качестве операционного дохода по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" [5, п. 31].
Стоимость же выбывающего в результате продажи объекта основных средств подлежит списанию с бухгалтерского учета [5, п. 29].
Балансовая стоимость земельного участка списывается со счета 01 "Основные средства" в дебет счета 91"Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", поскольку является операционным расходом.
ПРИМЕР 2.1:
Предприятие ООО "Фокусник" выкупило у муниципального органа земельный участок, на котором" располагается принадлежащая предприятию недвижимость, за 352180 руб. При этом предприятие воспользовалось услугами специализированного агентства, которое оказало помощь в оформлении необходимой документации на участок. Стоимость этих услуг составила 11800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.).
Регистрация права собственности на участок сопровождалась уплатой госпошлины в размере 15000 руб.
Бухгалтер предприятия отразил эти операции следующим образом:
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
352 180 руб.
произведена оплата за приватизированный земельный участок;
Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
352180 руб.
отражена стоимость приобретенного земельного участка;
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Государственная пошлина",
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
7500 руб.
произведена оплата госпошлины за регистрацию прав собственности на приобретенный участок;
Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Государственная пошлина"
15000 руб.
сумма госпошлины за регистрацию прав собственности на приобретенный участок включена в первоначальную стоимость приобретенного земельного участка;
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
11 800 руб.
Произведена оплата услуг консалтингового агентства;
Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
10000 руб. (11 800 - 1 800)
сумма расходов, связанных с приобретением земельного участка (услуги консалтингового агентства), без учета НДС, включена в первоначальную стоимость приобретенного земельного участка;
Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
1 800 руб.
отражена сумма НДС на основании счета-фактуры, полученного от консалтингового агентства;
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",
К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
1 800 руб.
в связи с наличием всех необходимых условий для отнесения НДС к вычету сумма НДС, выставленного поставщиком, отнесена на вычет при расчетах с бюджетом;
Д-т сч. 01 "Основные средства",
К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"
377180 руб. (352180 + 15000 + 10000)
земельный участок отражен в составе основных средств.