2.1 Законодательный уровень

К нормативным документам первого, высшего, законодательного, уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета относят федеральные законы и иные законодательные акты (указы Президента, постановления Правительства), регулирующие прямо или косвенно постановку бухгалтерского учета в организации. К ним относят: Конституцию Российской Федерации [1], Гражданский [3-4], Трудовой [7], Бюджетный [2] и Налоговый кодексы [5-6], Постановление Правительства «Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО» [8] Федеральные законы "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", "Об акционерных обществах", "Об обществах с ограниченной ответственностью" и другие. Особое место в этом уровне системы занимают Федеральный закон "О бухгалтерском учете" [10] и Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации [11].

Как было сказано выше, система нормативного регулирования представляет собой целостную, взаимосвязанную, иерархично выстроенную совокупность нормативно правовых и иных актов, призванных упорядочить ту или иную область общественных отношений. Все вышеперечисленные нормативные акты, будучи на вершине системы бухгалтерского законодательства задают с разной степенью конкретности общие, обязательные правила, связанные с ведение бухгалтерского учета. Зафиксированные здесь правила стали основой, на которой выстроилась вся система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Рассмотрим некоторые, наиболее важные, основоустанавливающие правовые акты более подробно.

Конституция Российской Федерации [1], будучи основным законом страны, не могла обойти вниманием такой важный элемент хозяйственной жизни общества, как бухгалтерский учет. Так, из статьи 71 (пунктов "ж", "р") во взаимосвязи с ее статьями 8 (часть 1), 29 (часть 4), 34 и 114 (пункта "б" части 1) следует, что в Российской Федерации официальный бухгалтерский учет служит инструментом финансового регулирования и проведения единой финансовой (в том числе налоговой) политики, обеспечивая реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики, основанной на принципах юридического равенства сторон и договорных отношениях, конкуренции и риске; бухгалтерский учет является одной из конституционных гарантий единого рынка, единства экономического пространства как одной из основ конституционного строя Российской Федерации. Исходя из этого, федеральный законодатель вправе возложить на участников предпринимательской и иной экономической деятельности обязанность по ведению официального бухгалтерского учета, а определенным участникам рынка и лицам, действующим в официальном качестве (в том числе налоговым органам), предоставить право доступа к информации по бухгалтерскому учету и проверки его достоверности [37.- с. 5].

Гражданский кодекс Российской Федерации [3-4]. В его первой части [3] законодательно закреплены многие вопросы учетной работы. Среди них: наличие самостоятельного баланса как необходимый признак юридического лица [3.- ст. 48]; обязательность утверждения годового бухгалтерского отчета [3.- ст. 91, 97, 103, 110]; обязательные случаи аудиторского заключения [3.- ст. 91, 103]; понятия чистых активов, дочерних и зависимых обществ (предприятий) [3.- ст. 105, 106]; порядок реорганизации и ликвидации различных видов юридического лица [3.- ст. 57-64]. Во второй части Кодекса [4] раскрыты основы договорной работы, являющейся основой формирования оправдательной и первичной учетной документации, и заложены подходы в отражении конкретных хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

Федеральный закон №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» [10], принятый 21 ноября 1996 г. стал важнейшим звеном российского бухгалтерского законодательства. В нем был обобщен опыт бухгалтерского учета в рыночной экономике применительно к российским традициям и действующему в России гражданскому и финансовому праву [42.- c. 72]. В нем были определены концептуальные положения и общие принципы организации и ведения бухгалтерского учета, права, обязанности и ответственность юридических и физических лиц, управляющего персонала, меры, обеспечивающие достоверность бухгалтерской информации, порядок публикации бухгалтерской отчетности и государственного регулирования всей системы бухгалтерского учета.

Закон «О бухгалтерском учете» состоит из IV глав и 19 статей.

В главе I "Общие положения" дано определение сущности бухгалтерского учета. Названы его объекты (имущество организации, ее обязательства и хозяйственные операции), указаны задачи бухгалтерского учета, приведены основные понятия, используемые в бухгалтерском учете (синтетический и аналитический учет, план счетов, бухгалтерская отчетность и так далее). Изложен порядок регулирования бухгалтерского учета, в соответствии с которым общее методологическое руководство бухгалтерским учетом осуществляется Правительством Российской Федерации, а органы, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, разрабатывают и утверждают планы счетов и инструкции по их применению, положения (стандарты) по бухгалтерскому учету и другие нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету.

Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций возложена на руководителей организаций.

В главе II "Основные правила ведения бухгалтерского учета" определены требования к ведению бухгалтерского учета (ведение учета путем двойной записи хозяйственных операций на основе рабочего плана счетов, на русском языке, в валюте Российской Федерации, формирование учетной политики и обязательность ведения обособленного учета текущих затрат, капитальных и финансовых вложений), к документированию хозяйственных операций, ведению регистров бухгалтерского учета, оценке имущества и обязательств, порядку осуществления инвентаризации имущества и обязательств.

В главе III "Основные правила составления и предоставления бухгалтерской отчетности" изложены основные требования к составлению бухгалтерской отчетности, определены ее состав, правила оценки статей бухгалтерской отчетности, порядок ее представления, основные правила составления сводной бухгалтерской отчетности и порядок хранения документов бухгалтерского учета.

В главе IV "Заключительные положения" определена ответственность за нарушения законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Необходимо отметить, что статьи данного Закон взаимосвязаны между собой, и понятия, которые обозначаются в первых статьях закона получают свое дальнейшее развитие в последующих статьях и главах. Так, в пункте 1 статьи 1 Закона дается определение бухгалтерскому учету, как упорядоченной системе сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций; здесь нашли отражение последовательные этапы бухгалтерского учета: сбор, регистрация и обобщение информации, а затем все три этапа получили свое дальнейшее раскрытие в статьях 9 «Первичные учетные документы», 10 «Регистры бухгалтерского учета» и в главе 3 «Бухгалтерская отчетность».

Так статья 9 Закона называется «Первичные учетные документы» и соответствует этапу сбора бухгалтерской информации. В пункте 1 данной статьи установлено законодательное требование документального оформления всех хозяйственных операций, проводимых организацией.

Документ, которым оформляется проводимая хозяйственная операция, имеет двойное предназначение:

во-первых, этот документ является оправдательным, т.е. подтверждает факт совершения организацией хозяйственных операций;

во-вторых, документ служит первичным учетным документом, на основании которого производятся записи в бухгалтерском учете.

Важность первичных учетных документов подтверждена в пункте 2 статьи 9 тем, что они принимаются к учету только в случаи, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а если используется первичный документ, форма которого не предусмотрена в указанных альбомах, то он должен содержать некоторые обязательные реквизиты (наименование документа, дату составления документа, содержание хозяйственной операции, личные подписи указанных лиц и другие). Кроме того, согласно пункту 3 статьи 9 лица, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждаются руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером, эти же лица в дальнейшем несут ответственность за своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных (пункт 4 статьи 9).

Таким образом, первичные документы, соответствующие этапу сбора бухгалтерской информации, являются основой бухгалтерского учета.

Статья 10 Закона называется «Регистры бухгалтерского учета» и соответствует стадии регистрации бухгалтерской информации, которая происходит на основе принятых к учету первичных документах, правила составления и ведения которых описаны в статье 9 данного Закона. Регистрируемая информация о хозяйственных операциях отражается на регистрах бухгалтерского учета в хронологическом порядке по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Сами формы регистров бухгалтерского учета в соответствии с пунктом 19 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации разрабатываются и рекомендуются Министерством финансов Российской Федерации и органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, или федеральными органами исполнительной власти, организациями при соблюдении ими общих методических принципов бухгалтерского учета.

На основе регистров бухгалтерского учета, независимо от их формы, составляется баланс предприятия, то есть итоговая бухгалтерская отчетность предприятия.

Итоговой бухгалтерской отчетности предприятия посвящена глава 3, то есть именно в этой главе получил свое раскрытие третий этап бухгалтерского учета - обобщение бухгалтерской информации, который был зафиксирован в определении бухгалтерского учета.

Обобщение бухгалтерской информации и ее продукт в виде бухгалтерской отчетности являются отражением результатов деятельности всей организации, и по этому пристально контролируются всеми заинтересованными пользователями бухгалтерской информации. Следствием такой важности бухгалтерской отчетности явилось выделение под нее отдельной главы Закона, в которой описаны ее состав, сроки и адреса предоставления и условия публичности.

Так, обязанность составлять и предоставлять бухгалтерскую отчетность согласно пункту 1 статьи 13 возложена на все организации. Хотя здесь и говорится обо всех организациях, следует учитывать, что Закон согласно пункту 3 статьи 4 не распространяется на организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (за исключением ведения бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов). Соответственно обязанность составления бухгалтерской отчетности на организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не распространяется.

В пункте 2 статьи 13 Закона четко прописан состав бухгалтерской отчетности организаций, в которую входят:

а) бухгалтерский баланс;

б) отчет о прибылях и убытках;

в) приложения к ним, предусмотренные нормативными актами;

г) аудиторское заключение;

д) пояснительная записка.

Состав бухгалтерской отчетности для общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг) определен отдельно в пункте 4 статьи 15, и в него входят:

а) бухгалтерский баланс;

б) отчет о прибылях и убытках;

в) отчет о целевом использовании полученных средств.

Помимо состава бухгалтерской отчетности в законе прописаны и сроки их предоставления: квартальная бухгалтерская отчетность предоставляется в течение 30 дней по окончании квартала, а годовая - в течение 90 дней по окончании года. Общественные организации предоставляют бухгалтерскую отчетность только раз в год.

Бухгалтерская отчетность подписывается главным бухгалтером и руководителем организации.

Рассматривая вопрос об этапах бухгалтерского учета, необходимо заметить, что все этапы тесно связаны между собой. Так, например, этап сбора информации также является и этапом ее регистрации, так как любая информация, собираясь, регистрируется в первичных учетных документах. Этап регистрации может выступать в качестве этапа обобщения бухгалтерской информации, так как запись в регистры бухгалтерского учета представляет собой, по сути, обобщение информации на основе какого-либо признака.

Аналогичное отражение имеют не только этапы учета, но все остальные категории, обозначенные в определении бухгалтерского учета.

Данный закон имеет большое значение для развития бухгалтерского учета в стране, поскольку он:

а) повышает юридический статус норм бухгалтерского учета для коммерческих и некоммерческих организаций;

б) закрепляет обязанность ведения бухгалтерского учета в юридических лицах;

в) повышает статус норм бухгалтерского учета до уровня статуса норм другого законодательства.

Особняком в первой группе документов стоит Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [11], появление которого связано с нормой Федерального закона "О бухгалтерском учете" в части осуществления Правительством Российской Федерации общего методологического руководства бухгалтерским учетом в Российской Федерации. В целях реализации этой нормы распоряжением от 21.03.98 № 382-р Правительство РФ обязало Минфин России разработать и утвердить Положение о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. На основе данного Положения были разработаны Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) [12-30], в которых нормы Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности получили более подробное раскрытие.