2.5 Проблемы в организации бухгалтерского учета арендных операций и пути их решения

Проводимые в настоящее время преобразования российской системы бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, основывающиеся на Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 06.03.98 г. № 283, призваны обеспечить гармонизацию отечественных и международных правил учета и подготовки отчетности. В соответствии с основными направлениями развития учета на межнациональном уровне за основу разработки российских учетных стандартов принимаются Международные стандарты финансовой отчетности (IAS), разрабатываемые Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (IASC).

За последние три - четыре года были созданы и внедрены новые отечественные стандарты бухгалтерского учета, определяющие порядок учета доходов и расходов организации, займов и кредитов, финансовых вложений, операций с материально-производственными запасами, расчетов по налогу на прибыль и др. Однако до настоящего времени реформы не коснулись такой важной области, как учет арендных отношений, весьма распространенных в нашей стране, где множество предприятий в условиях дефицита свободных денежных средств не имеет возможности приобрести необходимое имущество в собственность.

В российских стандартах по бухгалтерскому учету нет отдельного стандарта, посвященного аренде, в отличие от международных стандартов финансовой отчетности включающих МСФО 17 "Аренда".

Однако сопоставление отражения операций по аренде в российском учете и в МСФО возможно - благодаря принятию в России ряда нормативных актов, регламентирующих их учет. Это глава 34 "Аренда" второй части Гражданского кодекса РФ, Федеральный закон "О лизинге" от 29.10.98, Приказ Минфина РФ "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" от 17.02.97. Вместе с тем, как не раз отмечалось в печати, данные российские нормативы имеют ряд противоречий, что затрудняет учет арендных операций в российских организациях, не говоря уже о приведении этого учета в соответствие с МСФО.

В соответствии с ГК РФ операции по аренде подразделяется на:

· операции по договору аренды, когда арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение или пользование;

· операции по договору финансовой аренды (договору лизинга), когда арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

Иное определение лизинговых операций дается в другом российском нормативном документе - Федеральном законе "О лизинге": это вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем.

При этом ФЗ "О лизинге" выделяет 3 вида лизинга:

· финансовый лизинг, при котором лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного продавца и передать его лизингополучателю в качестве предмета лизинга за определенную плату на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование;

· возвратный лизинг, при котором продавец предмета лизинга одновременно является и лизингополучателем;

· оперативный лизинг, при котором лизингодатель закупает на свой страх и риск имущество и передает его лизингополучателю в качестве предмета лизинга за определенную плату на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование, по истечении срока действия договора лизинга предмет лизинга должен быть возвращен лизингодателю.

Несмотря на некоторые различия в определении лизинга в ГК и ФЗ "О лизинге", экономическая сущность данной операции заключается в прямом инвестировании средств лизингодателем в предмет лизинга с целью получения возмещения инвестиционных затрат, а также вознаграждения от лизингополучателя.

В МСФО 17, так же как и в российском законодательстве производится деление на финансовую (капитализируемую) аренду и операционную.

Согласно МСФО 17, капитализация аренды необходима, если практически все риски и вознаграждения, связанные с правом собственности, переходят к арендатору. При этом под рисками понимается возможность потерь от изменения физического состояния актива, его простоев, морального старения, колебаний уровня прибыли, несанкционированного использования и прочих потерь, вызванных внешними и внутренними факторами.

Однако критерием вида аренды является не правовая форма договора, а степень перехода рисков и экономических выгод от владения арендуемым имуществом от арендодателя к арендатору.

Будущие экономические выгоды арендодателя в связи с реализацией договора аренды прежде всего обусловлены подлежащей получению арендной платой. Кроме того, экономические выгоды могут планироваться арендодателем в связи последующей продажей объекта аренды арендатору или другими операциями, связанными с арендной сделкой. Арендатор ожидает прироста экономических выгод от аренды, владея и пользуясь объектом аренды в соответствии с запланированными целями или какими-либо другим образом (например, заключив договор субаренды).

Если вероятность того, что изменение экономических выгод арендатора будет отличаться от ожидаемого в сторону увеличения или уменьшения, оценивается как более высокая, чем та же вероятность в отношении экономических выгод арендодателя, то арендатор, юридически не являясь собственником арендуемого имущества, приравнивается к нему по экономической сущности операции. Следовательно, именно арендатор должен отражать в своем балансе арендуемый актив. При капитальной аренде вероятность того, что изменение экономических выгод арендатора будет отличаться от ожидаемого, оценивается как более высокая, чем та же вероятность в отношении экономических выгод арендодателя. И, напротив, при операционной аренде вероятность того, что изменение экономических выгод арендодателя будет отличаться от ожидаемого, оценивается как более высокая, чем та же вероятность в отношении экономических выгод арендатора. Козлова Е.П. Бухгалтерский учет в организациях. - М.: Финансы и статистика, 2005. - 580-583с.

Таким образом, если в российском законодательстве сделан упор на юридическое разграничение операций лизинга и аренды, то в МСФО в данном вопросе играет роль принцип приоритета содержания перед формой. В ст. 8 МСФО 17 подчеркивается, что квалификация аренды как финансовой или операционной зависит от содержания операции, а не от формы контракта. В ГК РФ, а также в ФЗ "О лизинге" дается определение соответствующих видов аренды, исходя из договора аренды или лизинга.

Если же говорить о терминологии, то нужно отметить, что в буквальном переводе лизинг (от английского lease) означает: "аренда". Таким образом, отечественные законодатели использовали слово лизинг, обозначающее аренду вообще, для обозначения лишь одного из видов аренды - финансовой. В оригинале же финансовая аренда звучит как finance lease, а операционная аренда - как operating lease.