1.2 Первоначальное измерение статей объектов недвижимости, зданий и оборудования

При признании объект недвижимости, зданий и оборудования должен быть первоначально оценен по себестоимости. Себестоимость объекта недвижимости, зданий и оборудования включает покупную цену актива, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок, прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по назначению, а также оценочные затраты на демонтаж и выбытие актива. Примерами прямых относимых затрат являются:

- затраты на оплату труда работников, непосредственно связанные со строительством и приобретением актива;

- затраты на подготовку строительного участка;

- первоначальная доставка и стоимость погрузочно-разгрузочных работ;

- затраты на установку и монтажные работы;

- себестоимость тестирования работы актива;

- вознаграждение работникам;

- расчетная стоимость демонтажа и удаления актива и восстановления участка в той степени, в какой она признается в качестве оценочных обязательств согласно МСБУ (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»

Примеры затрат, которые учитываются как расходы текущего периода:

- затраты на открытие нового здания;

- затраты на внедрение нового продукта или услуги (такие как рекламные или по продвижению товаров или услуг);

- затраты на ведение бизнеса в новом местоположении и с новым контингентом (например, обучение персонала);

- административные и другие накладные расходы.

В большинстве случаев объекты недвижимости, зданий и оборудования могут быть приобретены:

- за деньги;

- путем строительства;

- в кредит;

- безвозмездно;

- в обмен на другие активы.

При приобретении объекта недвижимости, зданий и оборудования за плату фактические затраты на приобретении состоят из покупной цены (за вычетом любых торговых скидок, предоставленных продавцом), включая импортные таможенные пошлины и невозмещаемые налоги и сборы, и всех затрат, непосредственно необходимых для приведения объекта в рабочее состояние, позволяющее использовать его по назначению. Необходимым условием для включения любых затрат в фактическую стоимость является непосредственная связь их с приобретением объекта или доведением его до рабочего состояния. Расходы, не являющиеся необходимыми (например, расходы по ликвидации повреждения, полученного во время транспортировки) в первоначальную оценку основных средств не включаются, а учитываются как расходы текущего периода.

МСФО (IAS) 23 устанавливает дополнительные условия, которым необходимо соответствовать до того, как расходы по выплате процентов могут быть признаны в качестве элемента себестоимости недвижимости, зданий и оборудования.

Себестоимость актива, приобретенного на правах финансовой аренды, определяется в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда».

При определении фактических затрат на приобретение объекта недвижимости, зданий и оборудования необходимо учитывать также принципы, установленные другими МСФО. Так, для включения в фактические затраты за кредит на создание (строительство) объекта необходимо, чтобы они удовлетворяли критериям, установленным МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам». Затраты по займам, непосредственно относимые на приобретение, строительство или производство квалифицируемого актива, можно капитализировать как часть стоимости актива в соответствии с допустимым альтернативным порядком учета, предусмотренным МСФО 23.

Период капитализации затрат по займам начинается при удовлетворении следующих условий:

- производятся расходы на этот актив;

- производятся затраты по займу;

- ведется деятельность, необходимая для подготовки актива к его использованию или продажи.

В случае, если реконструкция объекта недвижимости, зданий и оборудования приостанавливается на длительное время, капитализация временно прекращается. Если деятельность, необходимая для подготовки актива к использованию или продаже полностью завершается, капитализация прекращается.

Если объекты недвижимости, зданий и оборудования приобретаются в кредит на долгосрочной основе с использованием векселей, облигаций, стоимость приобретения равна эквиваленту цены при немедленной выплате наличными. Разность между стоимостью приобретения и суммарными выплатами по кредиту признается как расходы на выплату процентов на протяжении периода кредитования.

Пример. Организация приобретает станок для производства деталей взамен на беспроцентный вексель на сумму 450 000 тенге с выплатой через 4 года с момента приобретения. Дисконтированная стоимость оборудования при рыночной процентной ставке 10% должна быть учтена по стоимости 307 355. Данная операция отразится следующим образом:

1-й год:

Дт Машины и оборудование 307 355

Дт Дисконт по векселю к оплате 142 645

Кт Вексель к оплате 450 000

Начисление расходов по процентам за первый год (307 355х10%=30 736):

Дт Расходы в виде процентов 30 736

Кт Дисконт по векселю к оплате 30 736

Начисление расходов по процентам за второй год ((307 355+30 736)х10%=33 809):

Дт Расходы в виде процентов 33 809

Кт Дисконт по векселю к оплате 33 809

Начисление расходов по процентам за третий год ((307 355+30 736+33 809)х10%=37 190):

Дт Расходы в виде процентов 37 190

Кт Дисконт по векселю к оплате 37 190

Начисление расходов по процентам за четвертый год

((307 355+30 736+33 809+37 190)х10%=40 910):

Дт Расходы в виде процентов 40910

Кт Дисконт по векселю к оплате 40 910

Первоначальная оценка объекта недвижимости, зданий и оборудования, произведенных организацией, определяется на основе тех же принципов, что и при покупке.

Компания может самостоятельно сооружать объекты основных средств. В соответствии с п. 18 МСФО 16 стоимость основных средств, произведенных компанией, определяется на основе тех же принципов, что и при приобретении активов. Если компания производит аналогичные активы для продажи в ходе своей деятельности, стоимость актива обычно равна стоимости его производства для продажи в соответствии с МСФО 2. Любая внутренняя прибыль при расчете стоимости таких основных средств исключается. Сверхнормативные затраты сырья, труда и других ресурсов, имевших место при производстве актива, не включаются в его себестоимость.

В стоимость строящегося объекта включают все необходимые затраты (материалы; оплата труда; часть накладных расходов; оплата услуг архитекторов; расходы на страхование в период строительства; услуги адвокатов; проценты по кредитам, предоставленным на сооружение объекта в течение периода строительства; стоимость разрешения на строительство), а также услуги подрядчиков и затраты, необходимые для подготовки сооружаемого объекта к эксплуатации.

В соответствии с критериями признания объекта основных средств в качестве актива компания должна надежно определить стоимость актива, который будет полезно использоваться в хозяйственной деятельности и принесет экономические выгоды в будущем. Если общая стоимость строительства объекта превышает рыночную стоимость аналогичного актива (с учетом особенностей), то разница должна признаваться как убыток.

Безвозмездное получение основных средств. Компания может получать объекты основных средств безвозмездно от государственных органов, юридических и физических лиц. Стоимость таких активов оценивается экспертным путем или на основании документов на передачу.

В международной практике существует два подхода к учету безвозмездно полученных активов: подход с позиций капитала, в соответствии с которым дар (субсидия) прямо кредитуется на капитал, и подход с позиций дохода, в соответствии с которым дар (субсидия) относится на доходы одного или более учетных периодов (п. 13 МСФО 20).Например, при строительстве зданий и сооружений в первоначальную стоимость включаются все расходы по строительству: материалы, оплата труда, соответствующая доля накладных расходов, оплата услуг архитекторов, юристов, расходы на страхование в период строительства, проценты по кредитам, предоставленным на период строительства, расходы на приобретение разрешения на строительство и т.д.

Если в своей обычной деятельности организация производит одинаковые активы для продажи, себестоимость актива обычно равна себестоимости производства активов для продажи (МСФО (IAS) 2 «Запасы»), т.е. любые внутренние прибыли исключаются при расчете такой себестоимости. Тем же образом себестоимость сверхнормативных потерь сырья, труда или других ресурсов, имевших место при самостоятельном производстве актива, не включаются в его себестоимость.

МСФО (IAS) 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи» предусматривает, что балансовая стоимость объекта недвижимости, зданий и оборудования может быть уменьшена на сумму государственных субсидий, полученных организацией на их приобретение.

Приобретение за денежные средства. В соответствии с п. 15 МСФО 16 фактическая стоимость объекта основных средств включает покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, а также любые прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по назначению; любые торговые скидки вычитаются при определении покупной цены.

Приобретение основных средств за счет правительственных субсидий. В соответствии с п. 3 МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи» правительственные субсидии - это правительственная помощь в форме пере дачи компании ресурсов в обмен на соблюдение в прошлом или в будущем определенных условий, связанных с операционной деятельностью компании.

Правительственная субсидия не признается до тех пор, пока не появится обоснованная уверенность в том, что компания будет соблюдать условия, связанные с субсидией, и что субсидия будет получена (п. 8 МСФО 20). Способ получения субсидии не влияет на выбор метода ее учета. Таким образом, субсидия учитывается одинаково, независимо от того, получена ли она в денежной форме или в форме уменьшения обязательства перед государством (п. 9 МСФО 20).

В соответствии с п. 24 МСФО 20 правительственные субсидии, относящиеся к активам, в том числе и неденежные субсидии по справедливой стоимости, должны быть представлены в балансе либо путем отражения субсидии в качестве дохода будущих периодов или путем ее вычитания для получения балансовой стоимости актива.

Таким образом, если субсидия получена для приобретения основных средств, то при подходе с позиций дохода она может учитываться методом чистой стоимости или по методу отсрочки.

Обмен активами. Когда объект недвижимости, зданий и оборудования приобретают в обмен на другой актив, фактическая стоимость полученного объекта принимается равной его справедливой стоимости, которая равняется справедливой стоимости переданного актива, скорректированной на сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов. Разница между определенной справедливой стоимостью нового актива и балансовой стоимостью переданного в обмен на него актива образует прибыль или убыток от операции обмена.

В случае, если операция по обмену основана не на коммерческой основе, или справедливая стоимость ни полученного актива, ни переданного актива не может быть надежно оценена, то стоимость приобретенного объекта недвижимости, зданий и оборудования оценивается по балансовой стоимости переданного актива. Однако справедливая стоимость полученных активов может свидетельствовать об обесценении переданных активов. В этом случае производится частичное списание стоимости переданного актива, и это списанная стоимость относится на новый актив.

Пример. Организация обменяла станок с первоначальной стоимостью 90 000 и балансовой стоимостью 38 000 тенге на генератор, справедливая стоимость которого составляет 150 000 тенге, при этом поставщику было доплачено 75 000 тенге. В бухгалтерском учете данная операция будет отражена следующим образом:

Дт Износ машин и оборудования 52 000

Кт Машины и оборудование (станок) 52 000,

Дт Машины и оборудование (генератор) 150 000

Кт Деньги 75 000

Кт Доходы от неосновной деятельности 37 000

Кт Машины и оборудование (станок) 38 000

Организация определяет наличие коммерческой основы операции по обмену с точки зрения влияния на будущие потоки денежных средств.

В операции по обмену присутствует коммерческая основа, если:

1) конфигурация (риски, время и сумма) потоков денежных средств, которые могут быть получены при использовании нового актива отличается от конфигурации потоков денежных средств, которые могут быть получены при использовании передаваемого актива; или

2) приведенная стоимость потоков денежных средств после вычета налогов от части деятельности организации, связанной с активами участвующими в обмене, изменяется в результате обмена; и

3) возникающая разница по пункту 1) или 2) является значительной по сравнению со справедливой стоимостью обмениваемых активов.

Результаты проводимого анализа могут быть очевидными даже без проведения детальных расчетов.

Последующие затраты. На протяжении срока эксплуатации объектов часто возникает необходимость в последующих затратах, направленных на улучшение состояния объекта для продления срока полезной службы и/или повышения производительности сверх первоначально рассчитанных нормативных показателей (что ведет к увеличению будущих экономических выгод), а также для поддержания объекта в рабочем состоянии с целью сохранения или восстановления будущих экономических выгод, ожидаемых в соответствии с первоначально рассчитанными нормативными показателями его функционирования.

Примерами затрат, увеличивающих будущие экономические выгоды, (капитальных вложений) могут быть затраты на:

1) модификацию объекта основных средств для продления срока его полезного использования, включая повышение его мощности;

2) усовершенствование деталей машин для достижения значительного улучшения качества продукции; и

3) внедрение новых производственных процессов, позволяющих значительно сократить ранее оцененные операционные затраты.

При этом, увеличение балансовой стоимости объектов недвижимости, зданий и оборудования в результате последующих капитальных вложений производится только в случае, если будущие экономические выгоды сверх первоначально оцененных норм поступят в организацию. Все прочие последующие затраты должны быть признаны как расход за период, в котором они были понесены.

Затраты на ремонт и эксплуатацию недвижимости, зданий и оборудования, производимые в целях сохранения и поддержания технического состояния объекта первоначальную стоимость не увеличивают, а признаются как текущие расходы в момент их возникновения. Затраты на ремонт и восстановление недвижимости, зданий и оборудования, являющиеся следствием аварий и прочей порчи актива в результате неправильной эксплуатации, относятся к убыткам.

Пример. Первоначальная стоимость автомашины - 600 000 тенге и срок полезной службы - 5 лет. Через 4 года по данному объекту были произведены следующие затраты: установлен новый двигатель стоимостью 120 000 тенге, и произведена замена левого крыла автомашины - 75 000 тенге. В результате замены двигателя срок службы увеличился на 2 года. Исходя из этих данных, затраты в сумме 120 000 тенге увеличат первоначальную стоимость автомашины, а в сумме 75 000 тенге будут признаны как текущие расходы.

Учет последующих затрат, понесенных после приобретения объекта недвижимости, зданий и оборудования, зависит от условий, учтенных при первоначальном измерении и признании соответствующего объекта недвижимости, зданий и оборудования, а также от того, являются ли последующие затраты возмещаемыми.

В случае, если балансовая стоимость актива учитывает потерю экономических выгод покупная цена актива уже отражает обязательство организации понести в будущем затраты, необходимые для приведения актива в рабочее состояние, то последующие затраты на восстановление будущих экономических выгод, ожидаемых от актива, капитализируются при условии, что балансовая стоимость не превышает возмещаемой стоимости актива. Например, при приобретении здания, требующего реконструкции, последующие затраты прибавляются к балансовой стоимости актива в той степени, в какой они могут быть возмещены за счет его будущего использования.

Основные компоненты некоторых объектов недвижимости, зданий и оборудования могут требовать замены через равные промежутки времени. Например, сантехника требует замены несколько раз на протяжении срока службы здания. Компоненты учитываются как отдельные активы, потому что они имеют иной срок полезного использования, чем объекты недвижимости, зданий и оборудования, к которым они относятся. Таким образом, если удовлетворяются критерии признания объекта недвижимости, здания и оборудования, то затраты, понесенные при замене или обновлении компонента, учитываются как приобретение отдельного актива, а замененный актив списывается.