2.1 Амортизация основных средств

Объекты недвижимости, зданий и оборудования, участвуя в течение длительного периода времени в процессе производства, постепенно изнашиваются. Износ - это процесс потери физических и моральных характеристик.

Физический износ является результатом использования объектов недвижимости, зданий и оборудования и воздействия внешних факторов.

Моральный износ представляет собой процесс, в результате которого активы не соответствуют современным требованиям развития науки и техники.

Каждая значительная часть объектов недвижимости, зданий и оборудования должна амортизироваться отдельно. Однако значительные части активов с одинаковым сроком полезной службы и методом амортизации могут объединяться в группы в целях начисления расходов по амортизации.

Амортизация объектов недвижимости, зданий и оборудования - это систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы, в результате чего стоимость объекта в течение времени его полезного функционирования постепенно списывается, посредством отнесения на расходы части стоимости объекта по мере потребления экономических выгод, заключенных в нем. Амортизация актива начисляется с момента, как только актив будет доступен для использования и продолжается начисляться до его выбытия, даже если актив в течение определенного времени не был задействован. Например, организация приобрела новые технологии в августе, установка и монтаж которых произведены в сентябре. Для обучения работы на данном оборудовании работники организации были направлены на трехмесячные обучающие курсы. Новые технологии были введены в действие в ноябре. Амортизация будет начисляться с сентября, когда оборудование стало доступно для использования.

При начислении амортизации основных средств необходимо руководствоваться следующими требованиями:

- амортизируемая стоимость объекта должна списываться систематически на протяжении срока полезной службы;

- используемый способ амортизации должен отражать процесс потребления организацией экономических выгод, заключенных в объекте;

- амортизационные отчисления за каждый период должны признаваться расходом, кроме случаев, когда они включаются в балансовую стоимость другого актива.

Остаточная стоимость объектов недвижимости, зданий и оборудования, метод амортизации и срок полезной службы объектов недвижимости, зданий и оборудования должны быть пересмотрены как минимум в конце каждого финансового года. В случае если ожидаемые результаты отличаются от предыдущих оценок, полученная разница должна быть учтена как разница в бухгалтерской оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

Для начисления амортизации могут применяться следующие методы:

1) прямолинейный (равномерный) метод списания стоимости;

2) метод суммы изделий (списания стоимости пропорционально объему выполненных работ или производственный метод);

3) метод уменьшающегося остатка.

К различным видам объектов недвижимости, зданий и оборудования допускается применение различных методов.

Выбранные организацией методы начисления амортизации должны определяться учетной политикой и применяться последовательно от одного отчетного периода к другому, за исключением случаев изменения в предполагаемом принципе получения будущих экономических выгод от активов.

Прямолинейный метод является наиболее простым, при котором амортизируемая стоимость объекта ежемесячно списывается в равных суммах. При прямолинейном методе сумма амортизационных отчислений определяется исходя из срока полезной службы, для более точного определения которого следует учитывать всю имеющуюся информацию о состоянии объекта на данный момент (вопросы ремонта и тех. обслуживания, современные тенденции в области технологий и производств, опыт работы с подобными активами, климатические условия и т.д.).

Например, организацией приобретено оборудование, первоначальная стоимость которого 200 000 тенге, предполагаемая ликвидационная стоимость в конце трехлетнего срока службы - 20 000 тенге. Исходя из этих данных, ежегодная сумма амортизации будет равна (200 000 тенге - 20 000 тенге) : 3 года = 60 000 тенге.

Необходимо очень серьезно подойти к определению срока полезной службы объекта основных средств. Срок полезной службы актива определяется с учетом предполагаемой полезности актива для компании. Политика компании по управлению активом может включать его реализацию по прошествии определенного времени или после потребления определенной доли экономических выгод, заключенных в нем. Поэтому срок полезной службы актива может быть короче, чем срок его экономического использования. Срок полезной службы основных средств определяется компанией по опыту эксплуатации аналогичных активов (п. 44 МСФО 16).

Если по поводу актива нет опыта, срок его службы определяется соответствующими специалистами. При этом необходимо учитывать следующие факторы (п. 43 МСФО 16):

- ожидаемая интенсивность использования актива (предполагаемая мощность или физическая производительность);

- предполагаемый физический износ, зависящий от производственных факторов (количество смен, используемых данный актив; программа ремонта и обслуживания, принятая в компании; условия хранения и обслуживания актива в период простоя);

- моральный износ, в результате изменений или усовершенствования производственного процесса, или в результате изменений объема спроса на рынке на данную продукцию или услугу, производимые или предоставляемые с использованием актива;

- юридические или аналогичные ограничения на использование актива (например, срок аренды).

МСФО 16 рекомендует периодически пересматривать сроки службы по отдельным объектам и группам амортизируемых активов, если фактические условия эксплуатации значительно отличаются от тех, которые были приняты в ранее выполненных расчетах сроков (п. 49 МСФО 16). При этом пересматриваются и нормы амортизации.

Необходимо помнить, что есть объекты основных средств, по которым не начисляется амортизация. Так, земля, как правило, имеет неограниченный срок службы, и поэтому не подлежит амортизации (п. 45 МСФО 16). По земле и природным ресурсам амортизация не начисляется во всех странах: по ним определяется истощение (depletion), а затраты на их улучшение амортизируются.

Срок полезной службы объектов недвижимости, зданий и оборудования, как и ликвидационная стоимость, при необходимости могут пересматриваться с учетом произведенных последующих затрат, улучшающих состояние объектов недвижимости, зданий и оборудования, что приводит к увеличению срока службы, а также с учетом технологических изменений, изменений на рынке сбыта или в результате изменения условий деятельности, юридических ограничений по использованию объектов недвижимости, зданий и оборудования, что приводит к сокращению срока службы, т.е. с учетом всех факторов, влияющих на будущие экономические выгоды.

Пример. Первоначальная стоимость приобретенного здания - 1900 000 тенге, ликвидационная - 100 000 тенге, срок полезной службы - 40 лет. При использовании равномерного метода списания стоимости ежегодная сумма амортизационных отчислений составит (1 900 000 - 100 000) : 40 лет = 45 000 тенге.

За 15 лет эксплуатации сумма накопленной амортизации составит соответственно 675 000 тенге. Через 15 лет в связи с изменением вида деятельности срок полезной службы и ликвидационная стоимость были пересмотрены - оставшийся срок службы определен в 10 лет (т.е. всего - 25 лет), а ликвидационная стоимость - 200 000 тенге. Исходя из уточненных данных сумма ежегодных амортизационных отчислений на оставшиеся 10 лет составит (1 900 000 - 675 000 - 200 000) : 10 лет = 102 500 тенге.

Прямолинейный метод используется в том случае, когда можно предположить, что доходы, получаемые от использования объектов недвижимости, зданий и оборудования одинаковы в каждом периоде на протяжении срока его эксплуатации т.е. уменьшение остающейся полезности объекта происходит равномерно.

Производственный метод начисления амортизации заключается в том, что амортизационные отчисления определяются только в период использования объекта, то есть между суммой амортизации и производственной мощностью существует прямая зависимость. При этом, срок службы для определения амортизации не имеет значения. Производственная мощность может выражаться в единицах выпуска продукции, в часах эксплуатации, в единицах пробега и т.д. Остаточная стоимость актива ежегодно уменьшается прямо пропорционально показателю производственной мощности до тех пор, пока не достигнет ликвидационной стоимости.

Производственный метод начисления амортизации приемлем в тех случаях, когда срок эксплуатации ограничен преимущественно техническими показателями, либо изменениями в деятельности организации.

Пример. Станок согласно техническому паспорту может произвести 100 000 деталей или проработать в течение 5 000 часов. Первоначальная стоимость станка - 500 000 тенге, ликвидационная - 5 000 тенге. Исходя из этих данных, норма амортизации определяется следующим образом

1) (500 000 тенге - 5 000 тенге) : 100 000 деталей = 4,95 тенге/деталь;

2) (500 000 тенге - 5 000 тенге) : 5 000 часов = 99,00 тенге/час.

В течение отчетного года станком было произведено 20 000 деталей, а время работы станка за этот же период составило 1 100 часов. Амортизационные отчисления за год в каждом случае составят:

4,95 х 20 000 = 99 000 тенге

99 х 1 100 = 108 900 тенге

На практике организация должен выбрать один из показателей, характеризующих производственную мощность объекта недвижимости, зданий и оборудования.

При выборе производственного метода следует учесть, что резкие колебания величины амортизации из года в год, зависящие от использования производственных мощностей объекта не дают четкого представления о тенденции изменения амортизации и оказывают соответствующее влияние на определение себестоимости и финансового результата.

Отдельные виды объектов недвижимости, зданий и оборудования действуют более эффективно именно в начале эксплуатации. Кроме того, в условиях совершенствования технологии оборудование быстро устаревает морально. Поэтому, в целях создания финансовых условий для ускорения внедрения в производство научно-технических достижений и повышения заинтересованности в обновлении объектов недвижимости, зданий и оборудования, организации может применять метод ускоренного начисления амортизации.

При методе уменьшающегося остатка норма амортизации, применяемая при прямолинейном методе, умножается на коэффициент ускорения, обычно равный двум, и применяется всегда только к балансовой стоимости объекта на конец предшествующего периода. Сумма амортизации при этом из года в год уменьшается, причем в первые годы она значительно выше. Предполагаемая ликвидационная стоимость при подсчете амортизации не учитывается, за исключением последнего года, когда сумма амортизации ограничена величиной, необходимой для уменьшения остаточной стоимости до ликвидационной.

Пример. Обычная норма амортизационных отчислений при прямолинейном методе - 20%, тогда для ускоренной амортизации, при применении коэффициента 2, эта норма составит 40% и будет являться фиксированной ставкой к остаточной стоимости. В этом случае ежегодные амортизационные отчисления на станок, первоначальной стоимостью 100 000 тенге и ликвидационной - 10 000 тенге будут определяться следующим образом (таблица 1):

Расчет амортизационных отчислений методом уменьшающегося остатка

Данные методы амортизации должны постоянно пересматриваться и, если они в полной мере не отражают ожидаемых выгод от использования активов, то должны изменяться. Изменения в применении метода амортизации должны учитываться перспективно.