3.3. Облік грошових коштів у касі

Для здійснення дрібних платежів готівкою, визначена адміністрацією сума постійно тримається в касі як фонд дрібної готівки. Розміри цього фонду (малої каси) не обмежуються, вони

залежать від розмірів і поточних потреб компанії і можуть становити від $50 до $10 000 і більше. Такий фонд призначено для оплати поштових витрат і витрат на проїзд працівників, придбання канцелярських товарів, видачі авансів торговим представникам тощо.

Компанія може створювати малі каси у всіх її офісах і підрозділах. При створенні фонду призначається матеріально-відповідальна особа і встановлюється його фіксований розмір, який періодично (раз на тиждень або раз на місяць) поповнюється до визначеної суми. Щоб створити фонд дрібної готівки, необхідно отримати по чеку в банку суму готівки, яка вважається необхідною для існування такого фонду:

Дебет рахунку «Фонд дрібної готівки (Petty Cash Fund)» 100 Кредит рахунку «Грошові кошти (Cash)» 100

Дрібні платежі готівкою здійснюються з цього фонду тільки на передбачені цілі. Виплати підтверджуються витратними документами, які підписує одержувач коштів. Особливістю є те, що на такі платежі не дається жодних облікових записів. Коли фонд дрібної готівки вичерпався, виписується чек на загальну витрачену суму, підзвітна особа складає звіт про витрати, подає його до бухгалтерії і на підставі цього звіту даються бухгалтерські записи за дебетом рахунків витрат і кредитом рахунка «Грошові кошти»:

Канцелярські витрати 14

Поштові витрати 10

Телефонні витрати 11

Витрати на доставку 25

Витрати на таксі 10

Витрати на ремонт офісного обладнання 22

Витрати на каву 5

Грошові кошти 97

Оскільки фонд касової готівки створюється на постійній основі, він повинен бути поповнений сумою, необхідною для його відновлення (у нашому прикладі $97). При цьому за американською практикою, на рахунку Головної книги «Фонд дрібної готівки» не робиться жодних облікових записів. Залишки на цьому рахунку змінюються лише при створенні фонду та у випадках збільшення чи зменшення його розміру. У Великій Британії застосовується інша методика обліку операцій з малою касою: на момент видачі готівки із малої каси дебетуються рахунки відповідних витрат і кредитується рахунок «Фонд дрібної готівки», а ри поповненні малої каси на суму здійснених і підтверджених витрат дається запис:

Дебет рахунку «Фонд дрібної готівки»

Кредит рахунку «Грошові кошти «

Готівковий фонд потребує дотримання жорстких контрольних процедур для запобігання його витрачання на неналежні цілі. Квитанції на видачу грошових коштів із фонду необхідно погашати після отримання за ними готівки з метою запобігання їх наступного використання і зловживань виплатами із фонду.

Сума дрібної готівки відображається у Балансі в складі інших залишків грошових коштів. Тому зручною формою ведення аналітичного обліку грошових коштів є використання касової книги з двома колонками: «Каса» і «Банк». Таким чином, синтетичний рахунок «Грошові кошти» (Cash) деталізується двома аналітичними рахунками, представленими в одному реєстрі. Такий підхід властивий компаніям Великої Британії, які відображають у Балансі грошові кошти як «Cash in bank and in hand».

КАСОВА КНИГА

Дебет Кредит

Рис. 3.3. Схема касової книги з двома колонками

Статті, які пов'язані між собою подвійним записом у касовій книзі і не потребують записів в інших реєстрах, називаються «контра». В колонці «Фоліо» дається пояснення джерела інформації. Так, сальдо записане після переносу (п/п), дебет рахунка «Каса» і кредит «Банку»— є контра-статтями (К). Завершення подвійного запису операцій з реалізації відображається в Журналі реалізації (ЖР), а операцій із закупівель — в Журналі закупівель (ЖЗ).

Для стимулювання прискорення розрахунків використовується система знижок, яка діє, як правило, протягом місяця з дати здійснення операції. Розмір знижки визначається у відсотках. Знижка діє за умови розрахунку у визначений термін. Підприємство може одержувати знижки від своїх кредиторів і надавати їх своїм дебіторам.

Приклад 1 (рис. 3.4). Фірма «А» винна нам $100. Вона сплачує борг 4 жовтня 2007 р. — тобто вкладається у визначений термін, тому наша фірма надає їй 5 %-ну знижку. Дебітор платить нам $100 - $5 = $95, що є повним погашенням заборгованості.

Приклад 2. Наша фірма винна компанії «Д» $400. Оплата проведена в термін, який забезпечує одержання знижки розміром 2,5 %. Таким чином, фірма платить $400 - $10 = $390 і повністю гасить свою заборгованість.

Для деталізації і повноти відображення такої інформації використовується касова книга з трьома колонками. Вона відрізняється від розглянутої вище форми тим, що після колонки «Фоліо» вводяться колонки «Знижки».

КАСОВА КНИГА

Дебет Кредит

Завдання для самостійної роботи

Питання для контролю знань

1. Який склад грошових коштів на підприємстві?

2. Який порядок документального оформлення руху грошових коштів у касі?

3. Який порядок ведення касової книги з двома колонками?

4. Який порядок ведення касової книги з трьома колонками?

5. Як ведеться синтетичний облік грошових коштів у касі?

6. Який порядок відображення грошових коштів у фінансовій звітності?

7. Яке призначення поточного та депозитного рахунків?

8. Який порядок відкриття банківських рахунків?

9. Який порядок документального оформлення та відображення в обліку руху грошових коштів на рахунках у банку?

Теми рефератів

1. Роль обліку в управлінні грошовими потоками підприємства.

2. Склад грошових коштів та порядок відображення їх у фінансовій звітності.

3. Облік грошових коштів на рахунках у банках.

4. Порядок проведення і облік результатів інвентаризації грошових коштів та їх еквівалентів.

Господарські ситуації

1. На підставі наступних даних заповніть касову книгу з

двома колонками і підрахуйте залишок на кінець місяця:

Таблиця 3.2

ГОСПОДАРСЬКІ ОПЕРАЦІЇ ФІРМИ «АПЕКС» ЗА ЖОВТЕНЬ 20ХХ РОКУ

Закінчення табл. 3.2

2. На підставі наступної інформації заповніть касову книгу з трьома колонками. Підрахуйте сальдо і вкажіть відповідні рахунки знижок у Головному регістрі.

Таблиця 3.3

ГОСПОДАРСЬКІ ОПЕРАЦІЇ ФІРМИ «НАТАЛІ» ЗА ЛИСТОПАД 20ХХ РОКУ

3. При підготовці контрольної звірки банківського рахунка на 31.08.20ХХ р. Компанія А має у розпорядженні такі дані (у $):

1. Залишок за даними банківського звіту на 31.08.20ХХ р. 12 600

2. Грошові кошти в дорозі 1050

3. Повернення чека клієнта через недостатність коштів 500

4. Несплачені чеки 2000

5. Плата за послуги банка 100 Залишок готівки на 31.08.ХХ р. становить:

А. $11650 В. $10 150 Б. $16250 Г. $15 050

4.

Таблиця 3.4

НА 31 БЕРЕЗНЯ 2000 Р. КОМПАНІЯ МАЛА КОНТРОЛЬНУ ЗВІРКУ БАНКІВСЬКОГО РАХУНКА ($):

Залишок за даними банківського звіту на 31.03.2000 р. 25 800

Плюс: грошові кошти в дорозі 5000

30 800

Мінус: несплачені чеки (4200)

Залишок за даними бухгалтерських книг на 31.03.2000 р. 26 600

Операції банку за квітень:

надходження 40 500

виплати 31200

Дані звірки на 31 березня 20ХХ р. пройшли через банк у квітні 20ХХ р. Несплачені чеки на 30 квітня 20ХХ р. становили $3000. Станом на 30 квітня 20ХХ р. грошових коштів у дорозі не було. Яку суму складають залишки готівки за бухгалтерськими книгами на 30 квітня 20ХХ р?

А. $38 900 Г $32 900

Б. $32 100 Д $38 100

5. Скласти прогноз потоку готівки. Період прогнозу — 6 місяців: з січня по 30 червня 20ХХ р.

Готівка в касі і на банківському рахунку на 1 січня 20ХХ року становить $7000

Надходження готівки:

1) Виходячи з даних обліку останніх двох років, середній обсяг продажу становить:

Передбачається, що в поточному році торгівля буде приблизно така, _як і в наведених місяцях минулих років. 3/4 від продажу кожний місяць здійснювалося за готівку.

2. 1/4 від продажу кожного місяця здійснюється в кредит. Кредит видається даною фірмою лише на один місяць (покупці платять через місяць).

3. У квітні компанія має намір продати верстат за $12 000, що збільшить статтю «Інші надходження».

Виплати:

1) Планується протягом шести місяців витрачати на сировину:

4/5 всіх закупівель складають закупівлі за готівку

2. 1/5 всіх закупівель щомісячно здійснюється в кредит.

3. За умовами угоди кредитори надають компанії 60-денний кредит.

4. Заробітна плата виплачується в розмірі $2000 щомісячно.

5. Витрати на власні потреби за рахунками компанії становлять $3000 щомісячно.

6. Компанія має заборгованість по позиках, які сплачуються щоквартально в розмірі $1000.

Проценти сплачуються щомісячно по $600 в першому кварталі і по $550 — в другому.

7) Інші витрати (за оренду, телефон, страховку, електроенергію) складатимуть:

8) Компанія планує в квітні здійснити капітальні вкладення в сумі $5000

Визначити, яка сума готівки буде у компанії на кінець січня, і заповніть всі колонки табл. 3.5 з лютого по червень.

Таблиця 3.5

ПРОГНОЗ ПОТОКУ ГОТІВКИ (CASH FLOW)

Тести поточного контролю знань

1. У звіті про рух грошових коштів грошові потоки за видами діяльності надані у наступному порядку:

а) операційна, інвестиційна і фінансова діяльність;

б) операційна, фінансова та інвестиційна діяльність;

в) фінансова, операційна й інвестиційна діяльність;

г) фінансова, інвестиційна, операційна діяльність.

2. Яка операція не впливає на рух грошових коштів?

а) списання боргів, не реальних для стягнення;

б) погашення дебіторської заборгованості;

в) продаж власних акцій, викуплених у акціонерів;

г) здійснення права дострокового погашення облігацій.

3. Що є основною метою складання Звіту про рух грошових коштів?

а) надання інформації про інвестиційну і фінансову діяльність протягом звітного періоду;

б) підтвердження того, що доходи перевищують витрати за наявності чистого прибутку;

в) надання інформації про грошові надходження і грошові виплати за звітний період;

г) сприяння розвитку відносин з банками.

4. Результат колонки знижок, наданих у касовій книзі, переноситься в:

а) дебет рахунка знижок наданих;

б) дебет рахунка знижок отриманих;

в) кредит рахунка знижок наданих;

г) кредит рахунку знижок отриманих.

5. До складу грошових коштів у США відносять:

а) готівку, яка знаходиться в касі фірми;

б) грошові кошти в банках;

в) грошові чеки;

г) всі вищеперераховані елементи.

6. Негрошовими операціями є:

а) бартерні операції;

б) придбання основних засобів на умовах фінансової оренди;

в) відповіді / і 2;

г) жодна з відповідей.

РОЗДІЛ 4

ОБЛІК РОЗРАХУНКІВ З ДЕБІТОРАМИ

4.1. Класифікація, оцінка дебіторської заборгованості та облік рахунків до отримання.

4.2. Облік наданих знижок і повернення проданих товарів.

3. Методика розрахунку та облік резерву сумнівних боргів.

4. Облік отриманих векселів.

5. Облік дисконтованих векселів.

Метою вивчення даного розділу є отримання знань щодо економічної сутності, класифікації, оцінки, організації обліку розрахунків з дебіторами у зарубіжних країнах, а також набуття практичних навичок з відображення у бухгалтерському обліку виникнення і погашення дебіторської заборгованості, створення і використання резервів сумнівних боргів та подання інформації про стан розрахунків з дебіторами у фінансовій звітності.

ПІСЛЯ ВИВЧЕННЯ РОЗДІЛУ, ВИ ПОВИННІ ВМІТИ:

• розкрити економічну сутність дебіторської заборгованості;

• дати класифікацію дебіторської заборгованості та визначити критерії її оцінки;

• розкривати інформацію про дебіторську заборгованість у фінансовій звітності;

• організувати облік розрахунків з дебіторами за реалізовану продукцію (товари), надані знижки і повернені цінності;

• розрахувати резерв сумнівних боргів та відобразити в обліку його створення і використання;

• організувати облік та дисконтування векселів отриманих;

• виявити відмінності національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку дебіторської заборгованості у порівнянні з Міжнародними стандартами бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

4.1. Класифікація, оцінка дебіторської заборгованості та облік рахунків до отримання

Здійснюючи продаж продукції, підприємство, як правило, надає кредит своїм покупцям. Якби продукція завжди продавалася за готівку, надходження грошових коштів було б постійним, але обмеженим. При продажу в кредит активізується реалізація товарів, робіт, послуг, але грошові надходження за рахунками відкладаються на час погашення дебіторської заборгованості.

Дебіторська заборгованість (receivables— амер.; debt, debtors — англ.) містить у собі всі вимоги підприємства до інших юридичних чи фізичних осіб щодо грошей, товарів чи послуг. Це заборгованість перед підприємством за відвантажені, але не оплачені товари, надані послуги та з інших операцій. Вона буває двох видів: торговельна (операційна) і особлива (неопе-раційна). Залежно від терміну погашення дебіторська заборгованість може бути:

• короткостроковою — поточною (current receivables), яка має бути погашена впродовж одного року або операційного циклу, якщо він довший за рік;

• довгостроковою — непоточною (noncurrent receivables).

Торговельна (операційна) дебіторська заборгованість виникає в процесі звичайної операційної діяльності компанії за умови продажу товарів чи надання послуг в кредит. Такий кредит називають комерційним кредитом. На відміну від попередньої оплати, ця форма є поширеною у міжнародній практиці. Відповідно до умов договору, клієнт сплачує заборгованість через 15, ЗО, 45 або 60 і більше днів, що сприяє розвитку торгівлі. Заборгованість по торговельних операціях відображається на рахунках «Рахунки до отримання», які підтверджуються рахунками-фактурами, та «Векселі отримані», які підтверджуються офіційними борговими зобов'язаннями. Облік торговельних операцій з використанням «Рахунків до отримання» докладно розглядається у розділі 4 «Облік матеріально-виробничих запасів».

Особлива (неопераційна) дебіторська заборгованість виникає від операцій, не пов'язаних з операційною діяльністю підприємства. До неї відносяться позики та аванси, видані працівникам або філіям компанії, депозити для покриття потенційних збитків, депозити, як гарантія платежу, дивіденди і відсотки до отримання тощо. Вона відображається в обліку під відповідними назвами і не включається до торговельної дебіторської заборгованості.

В окремих випадках, коли рахунки до отримання мають кредитове сальдо в результаті передоплати або помилкової переплати покупців, вони мають бути перекласифіковані і відображені у Балансі як поточні зобов'язання.

Нагадуємо, що у західних країнах рішення про деталізацію і порядок розміщення різних видів дебіторської заборгованості у Балансі приймає сама компанія. Однак існують загальні правила класифікації дебіторської заборгованості і надання інформації про неї у Балансі. Так, МСБО 1 «Подання фінансових звітів» рекомендує виділяти у Балансі торговельну та іншу дебіторську заборгованість. У США Положення про стандарти фінансового обліку (Statements of Financial Accounting Standards) вимагають дотримання наступних правил:

1. виділення різних видів дебіторської заборгованості, що належить підприємству, якщо це є суттєвим;

2. правильне розташування оціночних (коригуючих) статей до відповідних статей дебіторської заборгованості;

3. дотримання того, що дебіторська заборгованість, представлена у розділі «Поточні активи», дійсно буде перетворена у гроші впродовж одного року або операційного циклу, якщо він довший за рік;

4. розкриття будь-яких непередбачених збитків, пов'язаних з існуючою дебіторською заборгованістю;

5. розкриття будь-якої дебіторської заборгованості, право на яку передано або віддано у заставу як забезпечення;

6. розкриття усіх значних концентрацій ризику, пов'язаних з дебіторською заборгованістю [53, р. 342—343].

Ці правила регламентують кількість і якість інформації про дебіторську заборгованість, яка має розкриватися у фінансовій звітності для її користувачів.

Для забезпечення правдивого подання інформації у фінансовій звітності дебіторська заборгованість має бути оцінена з урахуванням принципу обачності — щоб активи або дохід не були завищені.

При реалізації товарів (робіт, послуг) з відстрочкою платежу дається бухгалтерський запис:

Дебет рахунку «Рахунки до отримання»

Кредит рахунку «Дохід від реалізації»

Незважаючи на прискіпливу роботу з оцінки платоспроможності клієнтів, деякі з них не заплатять по своїх рахунках і заборгованість буде визнана якщо не безнадійною, то сумнівною. Це призведе до того, що суми, враховані за зазначеною вище кореспонденцією, викривлять показники фінансової звітності, а саме: у Балансі завищать активи за статтею «Торговельна дебіторська заборгованість», а у Звіті про фінансові результати — завищать дохід від реалізації. Щоб запобігти цьому, дебіторська заборгованість оцінюється за первісною вартістю за мінусом очікуваної неінкасації (сумнівної заборгованості), грошових знижок та повернення проданих товарів — тобто за чистою реалізаційною вартістю {net realisable value).

Для забезпечення належного контролю за погашенням дебіторської заборгованості ведуться окремі рахунки для кожного покупця товарів або послуг у кредит, а також застосовуються спеціальні журнали:

• журнал обліку продажу з відстрочкою платежу;

• журнал обліку придбань з відстрочкою платежу;

• журнал обліку грошових надходжень;

• журнал обліку грошових виплат.

Несподіваним для нас є те, що у зарубіжних країнах спеціальні журнали не стандартизовані, вони пристосовуються для задоволення потреб кожного конкретного підприємства. Деякі компанії замість журналів обліку грошових виплат і надходжень для контролю за грошовими операціями використовують систему ордерів, яка більше пристосована до комп'ютеризації обліку, ніж журнальна система.

Головними питаннями, що виникають в організації обліку дебіторської заборгованості, є її визнання, оцінка та інкасація. У свою чергу, можливість інкасації дебіторської заборгованості впливає на її визнання і оцінку. Щоб зрозуміти ці питання у взаємозв'язку, необхідно з'ясувати порядок обліку наданих знижок і повернення проданих товарів, а також методику розрахунку та обліку резерву сумнівних боргів.

4.2. Облік наданих знижок і повернення проданих товарів

Облік наданих знижок

Бухгалтерський облік руху товарно-матеріальних цінностей пов'язаний з переходом права власності на них. В операціях купівлі-продажу право власності переходить у момент, узгоджений сторонами, які беруть участь в цих операціях. Як правило, право власності переходить до покупця, коли продавець фактично передає йому цінності. Саме так відбувається у роздрібній торгівлі. В інших випадках, при передачі товарно-матеріальних цінностей, продавцем визнається дебіторська заборгованість і Дохід від реалізації, що не співпадає з передачею юридичного права власності або з передачею у володіння.

На цьому базується принцип нарахування. Виникнення прав і зобов'язань, з одного боку, та рух готівки — з іншого, можуть не збігатися у часі. Так, відповідно до умов укладеної угоди, платіж по торговельних операціях здійснюється, як правило, через 15, ЗО або 60 днів. Але згідно з принципом нарахування дохід (виручка) від реалізації визнається, якщо існує ймовірність надходження до підприємства економічних вигод, пов'язаних з операцією і якщо продавець передає покупцеві суттєві ризики і винагороди, пов'язані з власністю на товар. З цього моменту покупець відображає придбання товарів і виникнення зобов'язання по їх оплаті, а продавець — реалізацію товарів і право на отримання за них коштів.

Продаж за готівку відображається записом: Дебет рахунку «Грошові кошти 1000

Кредит рахунку «Дохід (виручка) від реалізації» 1000

а продаж у кредит:

Дебет рахунку «Рахунки до отримання» 1000

Кредит рахунку «Дохід (виручка) від реалізації» 1000

Одним із поширених способів прискорення інкасації дебіторської заборгованості є застосування гнучкої системи знижок. Умови надання знижок та їх розміри, вказані у відсотках, друкуються на кожному кредитному документу. Знижки, що надаються покупцям, можна поділити на дві групи:

1. торговельні знижки (trade discounts) стимулюють збільшення обсягів реалізації, це знижка з ціни. Наприклад, на товар встановлена ціна $15 за одиницю. При закупівлі 100 і більше одиниць покупцеві надається знижка 20 %, тобто ціна одиниці товару дорівнюватиме $12. Розмір запропонованої знижки може змінюватися залежно від обсягу замовлення.

2. грошові знижки (cash discounts) надаються з метою стимулювання дострокового платежу, це цінова поступка. Наприклад: за умовою договору термін оплати— 30 днів, умови надання знижки 2/10, и/30 означають надання 2 %-ної знижки при оплаті впродовж 10 днів, інакше необхідно буде сплатити чисту суму реалізації впродовж 30 днів (и/30, де и — «net» — «чиста сума реалізації», тобто сума реалізації за мінусом будь-яких повернень товарів).

Якщо платник скористується знижкою, то надходження коштів від нього відображається записом:

Дебет рахунку «Грошові кошти» 980

Дебет рахунку «Знижки з продажу» 20

Кредит рахунку «Рахунки до отримання» 1000

Умова 5/10, ЕОМ, и/60 означає, що покупець отримує — 5 %-ну знижку при оплаті протягом 10 днів після закінчення місяця (end of month), обумовлений договором термін платежу становить 60 днів. У разі неоплати рахунку покупцем у період дії знижки він змушений буде сплатити повну суму (за вирахуванням повернень) у визначений договором строк.

Така система знижок широко застосовується на Заході для заохочення покупців розрахуватися до закінчення обумовленого терміну платежу. Покупці надають перевагу такій системі оплати, оскільки відмова від неї є свідченням неефективного використання грошей і фактично прирівнюється до застосування позики під відсотки.

Грошові знижки є дієвим способом прискорення інкасації дебіторської заборгованості, разом з тим, саме цей вид знижок породжує проблему визнання та оцінки дебіторської заборгованості, а відповідно, і доходу від реалізації.

У зарубіжній практиці для обліку знижок використовуються два методи — валовий (gross method) та чистий (net method).

Валовий метод є найбільш вживаним. Суть його полягає в тому, що дебіторська заборгованість і дохід від реалізації відображаються на загальну (валову), без урахування знижки, суму. Знижки будуть відображатися тільки у разі надходження оплати протягом терміну дії знижки (табл. 4.1).

Таблиця 4.1

ВІДОБРАЖЕННЯ НА РАХУНКАХ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ

НАДАНИХ ЗНИЖОК ІЗ ЗАСТОСУВАННЯІЧ ВАЛОВОГО

ТА НЕТТО МЕТОДІВ

Вважається, що застосування чистого методу є більш виправданим, оскільки грошова знижка майже завжди використовується покупцями і він більше відповідає принципу обачності: активи і доходи оцінюються за найменшою із можливих вартостей. Тому на рахунках бухгалтерського обліку і у фінансовій звітності дебіторська заборгованість і дохід первісно фіксуються за вирахуванням знижки, а у разі невикористання покупцем наданої можливості, з'являється запис:

Дебет рахунку «Рахунки до отримання»

Кредит рахунку «Втрачені знижки за оплату в строк»

Облік повернення проданих товарів

Неякісний товар може бути повернений покупцем або уцінений. Гарантоване право повернення товарів упродовж обумовленого терміну є частиною маркетингової політики компаній, необхідною для підтримки їх конкурентоспроможності. У деяких випадках, замість того щоб приймати назад неякісні або зіпсовані товари, їх реалізують з уцінкою.

Для відображення повернених й уцінених товарів застосовується спеціальний рахунок «Повернення реалізованих товарів і уцінка», використання якого дає можливість накопичувати інформацію про такі випадки.

Кожний випадок повернення або уцінки фіксується записом: Дебет рахунку «Повернення реалізованих товарів і уцінка» Кредит рахунку «Грошові кошти (або Рахунки до отримання) Надання знижок покупцям, уцінка та повернення неякісних товарів призводять до зменшення суми реалізації, тому ці рахунки розглядаються як контрарні до рахунка «Дохід (виручка) від реалізації» і віднімаються при визначенні чистої реалізації.

4.3. Методика розрахунку та облік резерву сумнівних боргів

При складанні фінансової звітності постає проблема реальної оцінки дебіторської заборгованості. Для визначення чистої вартості реалізації (net realisable value) необхідно оцінити чисту суму надходжень, яку очікується отримати в результаті погашення дебіторської заборгованості. Для цього валова сума реалізації має бути скоригована не тільки на суму наданих покупцям

знижок, повернень товарів та їх уцінки, а й на можливу сумнівну (безнадійну) заборгованість.

Здійснюючи продаж у кредит, підприємство бере на себе ризик того, що деякі покупці ніколи не сплатять своєї заборгованості. Фірми, які продають товари і надають послуги в кредит, розробляють систему контролю платоспроможності клієнта і намагаються підвищувати її ефективність. Разом з тим, їм відомо, що реалізація в кредит створює ризик неотримання частини платежу. Це звичайний підприємницький ризик, тому сумнівні (безнадійні) борги розцінюються як необхідні витрати підприємства, пов'язані з реалізацією в кредит.

Згідно з принципом нарахування, компанії вимірюють дохід від реалізації сумою очікуваних грошових надходжень:

Дебет рахунку «Рахунки до сплати»

Кредит рахунку «Дохід від реалізації»

Таким чином, борги, які не будуть сплачені дебіторами внаслідок їх неплатоспроможності (безнадійні борги), вже враховані в сумі доходу і необгрунтовано збільшили його. Тому необхідно його відкоригувати, списавши безнадійну заборгованість на зменшення доходу або на збільшення витрат. Пряме списання непогашеної дебіторської заборгованості на зменшення прибутку звітного періоду не має теоретичного обгрунтування. Згідно з принципом відповідності, витрати на безнадійну заборгованість мають бути узгоджені з доходами від реалізації, які викликали ці витрати. Вони повинні відображатися у тому обліковому періоді, коли мала місце реалізація, що спричинила ці витрати, а не в тому, в якому клієнт не зміг заплатити. Цю вимогу важко виконати, бо наперед невідомо, що борг не буде сплачено. Але збитки від сумнівної заборгованості повинні прогнозуватися на звітний період, а такі оціночні дані— визнаватися витратами поточного фінансового року.

При нарахуванні резерву сумнівних боргів дається бухгалтерський запис:

Дебет рахунку «Витрати на сумнівну заборгованість»

Кредит рахунку «Резерв сумнівних боргів»

Витрати на сумнівну заборгованість відображаються у Звіті про прибутки та збитки як операційні витрати. Рахунок «Резерв сумнівних боргів» відіграє роль контрактивного рахунка, який уточнює дебіторську заборгованість, внаслідок чого вона відображається у Балансі «очищеною».

У міжнародній практиці застосовуються наступні способи відображення дебіторської заборгованості у фінансовій звітності:

1) у Балансі окремими статтями відображається як первісна вартість дебіторської заборгованості, так і сума резерву сумнівних боргів:

Дебіторська заборгованість 25 000

Мінус Резерв сумнівних боргів 1000 24 000

2) сума дебіторської заборгованості показується у Балансі «очищеною», але в дужках наводяться дані про нарахований резерв:

Дебіторська заборгованість (за вирахуванням резерву сумнівних боргів 1000) 24 000

3) сума дебіторської заборгованості також показується у Балансі в «чистому» вигляді, а сума резерву сумнівних боргів наводиться у Примітках до фінансової звітності:

Дебіторська заборгованість 24 000

Розрахунок суми резерву сумнівних боргів (його ще називають «поправкою на сумнівні борги») здійснюється, виходячи з досвіду вивчення платоспроможності клієнтів та економічного стану країни. Перелік дебіторів постійно перевіряється і складається список сумнівних боргів.

Для оцінки сумнівної заборгованості у звітному періоді використовуються два загальноприйняті методи:

1. метод процента від чистої реалізації в кредит (percentage of net sales method);

2. залежно від терміну давності дебіторської заборгованості (accounts receivable aging method).

Метод процента від чистої реалізації в кредит

Метою цього метода є вимірювання витрат, що виникли в результаті сумнівної дебіторської заборгованості.

При використанні методу процента від чистої реалізації ставиться питання: «Яку частину чистої реалізації поточного року не буде отриманої»

Сума витрат на сумнівну заборгованість за поточний рік визначається за цим методом, виходячи із обсягів чистої реалізації в кредит та питомої ваги збитків від сумнівної заборгованості, взятих не менше ніж за три минулих роки.

Наприклад, за даними на кінець поточного року фірми X значиться ($):

• продажі— 161 000;

• повернення та уцінка реалізованих товарів — 10 000;

• знижки, надані покупцям — 1250;

• залишок резерву сумнівних боргів — 910.

Для визначення суми витрат, що виникли в результаті сумнівної дебіторської заборгованості за методом процента від чистої реалізації в кредит, аналізуються дані останніх трьох років щодо чистих продажів та збитків від сумнівної заборгованості:

Досвід минулих років свідчить, що 1,93 % реалізації в кредит не сплачується, це дає підстави очікувати, що витрати від сумнівної заборгованості можуть становити 1,93 % від чистих продажів. Отже, витрати від сумнівних боргів поточного року визначаються наступним чином:

0,0193 • (161 000 - 10 000 - 1250) = 0,0193 • 149 750 = 2890

Визначена сума витрат від сумнівних боргів і резерву записується на рахунках:

Дебет рахунку «Витрати на сумнівну заборгованість» 2890

Кредит рахунку «Резерв сумнівних боргів» 2890

Наведений бухгалтерський запис призведе до коригування як дебіторської заборгованості, так і фінансових результатів звітного періоду на суму 2890. Після цього залишок резерву сумнівних боргів становитиме 910 + 2890 = 3800.

Метод процента від чистої реалізації базується на даних Звіту про прибутки та збитки. Відповідно до принципу обачності, запобігаючи завищенню доходів, встановлюється сума нереальної частина виручки від продажу, яка й визнається витратами на сумнівну заборгованість за рік.

Даний метод приводить витрати у відповідність з доходами, отже він не порушує принцип відповідності, однак його використання потребує проведення висококваліфікованої кредитної політики.

Метод оцінки рахунків залежно від терміну давності дебіторської заборгованості вважається більш науково обґрунтованим, оскільки чим старішою є дебіторська заборгованість, тим більша вірогідність перетворення її в безнадійну. При використанні цього методу ставиться запитання: «Яка частина дебіторської заборгованості не буде оплачена!»

Для визначення розміру сумнівної заборгованості рахунки до отримання ранжуються за термінами давності (табл. 4.2).

Таблиця 4.2

РАНЖУВАННЯ ДЕБІТОРСЬКОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ ЗА ТЕРМІНАМИ ДАВНОСТІ

Відповідно до наведених розрахунків очікується, що із загальної суми дебіторської заборгованості, яка дорівнює 96 700, не буде оплачено 1740. Якщо кредитове сальдо резерву сумнівних боргів складало 910, то очікувана сума витрат на сумнівну заборгованість становитиме 830:

Очікувана сума сумнівної заборгованості 1740

мінус кредитове сальдо рахунка «Резерв сумнівних боргів» 910

Витрати на сумнівну заборгованість 830

Якщо списання безнадійних боргів перевищили суму нарахованого резерву, рахунок «Резерв сумнівних боргів» матиме дебетове сальдо. У такому випадку його сума додається до очікуваної сумнівної заборгованості.

На визначену таким чином суму дається бухгалтерський запис:

Дебет рахунку «Витрати на сумнівну заборгованість» 830 Кредит рахунку «Резерв сумнівних боргів» 830

Метод ранжування рахунків дебіторів залежно від їхньої давнини базується на даних Балансу. Відповідно до принципу обачності, запобігаючи завищенню активів, встановлюється сума нереальної частини дебіторської заборгованості, яка визнається сумнівною і уточнює показник дебіторської заборгованості у Балансі.

Коли безнадійність погашення дебіторської заборгованості клієнта вже не викликає сумніву, така заборгованість списується записом:

Дебет рахунку «Резерв сумнівних боргів»

Кредит рахунку «Рахунки до отримання»

Якщо у подальшому цю заборгованість все ж таки буде погашено, вона спочатку відновлюється у бухгалтерському обліку, на що дається зворотна проводка:

Дебет рахунку «Рахунки до отримання»

Кредит рахунку «Резерв сумнівних боргів», а потім відображається погашення цієї заборгованості:

Дебет рахунку «Грошові кошти»

Кредит рахунку «Рахунки до отримання».

Існує також інший метод списання безнадійних боргів — метод прямого списання (direct charge-off method). При використанні цього методу компанії поділяють дебіторську заборгованість, за якою можуть виникнути труднощі з оплатою, на сумнівну і безнадійну. Для оцінки сумнівної заборгованості створюється резерв одним із розглянутих способів, а безнадійна заборгованість списується на витрати (збитки) періоду, в якому вона визнана безнадійною:

Дебет рахунку «Витрати на безнадійну {сумнівну) заборгованість»

Кредит рахунку «Рахунки до отримання»

Метод прямого списання, незважаючи на свою простоту, призводить до порушення принципу відповідності: оскільки безнадійну заборгованість відносять на збитки того звітного періоду, в якому її було виявлено, а не в якому була реалізована відповідна партія товарів. Тому даний метод може застосовуватися лише у випадках, коли сума безнадійної заборгованості, що списується, не є суттєвою.