5.1. Поняття, склад товарно-матеріальних запасів, завдання їх обліку та оцінка

Запаси вміщують у собі значну частину активів підприємства, призначених для здійснення основної діяльності. Вони також є головним джерелом доходу і відіграють важливу роль в утворенні прибутку. У зв'язку з цим методи оцінки і обліку запасів суттєво впливають на Баланс і Звіт про прибутки та збитки, а також мають важливе значення для аналізу фінансового стану фірми та результатів проведених нею операцій.

До складу запасів включають матеріальні активи, що придбані та зберігаються для перепродажу, а також призначені для використання у процесі виробництва та при наданні послуг.

Запаси товарно-матеріальних цінностей має кожна компанія, незалежно від сфери її діяльності. Для торговельної компанії основним джерелом доходу є продаж товарів. Тому запаси оптової та роздрібної торгівлі складаються із товарів, що закуповуються у готовому вигляді і продаються без додаткової обробки чи переробки.

Виробнича компанія перетворює сировину та деталі на готові вироби. Тому у виробничому бізнесі існує три типи запасів: сировина і матеріали, незавершене виробництво і кінцевий товар — готова продукція. Отже, рахунок «Запаси» у зарубіжних компаніях поділяється на декілька рахунків другого порядку, кожен з яких призначений для обліку і контролю за рухом певного виду товарно-матеріальних цінностей.

Очікується, що протягом одного року або операційного циклу запаси перетворяться в готівку, тому вони відносяться до поточних активів. Разом з тим, ліквідність цієї статті дещо менша, ніж дебіторської заборгованості.

У Балансах західних країн товарно-матеріальні запаси представляються однією статтею «Запаси» (Stock— англ.; Inventory — амер.).

Основні методологічні принципи оцінки, обліку та відображення у фінансовій звітності запасів викладені у Міжнародному стандарті бухгалтерського обліку 2, відповідно до якого запаси — це активи, які:

а) утримуються для продажу за умов звичайної господарської діяльності;

б) перебувають у процесі виробництва для такого продажу

або

в) існують у формі основних чи допоміжних матеріалів для споживання у виробничому процесі або при наданні послуг.

Як бачимо, основним критерієм віднесення активів до запасів є мета, з якою вони утримуються. Тому земля та інша нерухомість, машини і обладнання, що утримуються для продажу — також вважаються запасами товарів.

До основних завдань обліку руху запасів можна віднести наступні:

1. визначення собівартості придбаних запасів;

2. визначення вартості, за якою запаси мають бути списані на витрати в результаті їх використання, споживання чи продажу;

3. визначення вартості, за якою запаси мають бути відображені у Балансі на дату його складання.

Перше і друге завдання пов'язані з визначенням вартості запасів, що знаходяться у залишку і відображаються у Балансі. Згідно з МСБО 2, запаси повинні вимірюватися та відображатися в обліку і звітності за найменшим із двох показників: собівартістю, або чистою вартістю реалізації.

До собівартості запасів включаються всі витрати на придбання (купівельна вартість, транспортування, мито), переробку та інші. Торговельні знижки, компенсації і субсидії вираховуються при визначенні вартості придбання. Із собівартості запасів виключаються і визнаються як витрати періоду, в якому вони відбулися:

• наднормативні суми відходів матеріалів, оплати праці або інших виробничих витрат;

• витрати на зберігання, крім витрат, що зумовлені виробничим процесом і є необхідними для наступного етапу виробництва;

• адміністративні накладні витрати, не пов'язані з доставкою запасів до їх теперішнього місця розташування та приведенням у теперішній стан;

• витрати на продаж.

У тих випадках, коли запаси виявилися пошкодженими, частково чи повністю застарілими або ціна їх реалізації знизилася — застосовується практика часткового списання запасів нижче собівартості до чистої вартості реалізації, оскільки балансова вартість активу не повинна перевищувати суму, яка очікується від їх продажу або використання. Чиста вартість реалізації— це розрахункова ціна продажу, зменшена на розрахункові витрати, пов'язані із завершенням виробництва чи здійсненням продажу.

5.2. Визначення вартості запасів

Запаси поєднують між собою дві основні форми фінансової звітності: Баланс та Звіт про прибутки та збитки. Так, нереалізовані товарно-матеріальні цінності відображаються як запаси у Балансі, а реалізовані впродовж звітного періоду — у Звіті про прибутки та збитки як витрати. Це собівартість реалізованих товарів. Згідно з принципом відповідності, витрати, пов'язані з товарно-матеріальними запасами {собівартість реалізованих товарів) відображаються в обліку у тому ж звітному періоді, що й доходи від реалізації цих запасів.

Методика визначення фінансового результату від реалізації продукції, товарів, послуг наводиться у Звіті про прибутки та збитки:

Дохід від реалізації мінус

Собівартість реалізованих товарів

Валовий прибуток (збиток)

Собівартість реалізованих товарів визначається як різниця між вартістю товарів для продажу і сумою залишку товарів на кінець звітного періоду:

С_рт = 3₁ + Н — З₂

де С_рт — собівартість реалізованих товарів,

Зі — залишки товарів на початок звітного періоду,

Н — надходження товарів упродовж звітного періоду,

З₂ — залишки товарів на кінець звітного періоду. З наведених рівнянь видно, що підвищення вартості кінцевих запасів призводить до зменшення собівартості реалізованих товарів і, як наслідок, до збільшення валового прибутку. І навпаки, чим менша вартість матеріальних запасів на кінець звітного періоду — тим вища собівартість реалізованої продукції і нижчий валовий прибуток. Таким чином, визначення вартості товарних запасів на кінець звітного періоду є важливим кроком до встановлення собівартості реалізованих товарів, валового і чистого прибутку. Зазначені показники, у свою чергу, впливають як на зовнішню оцінку компанії інвесторами та кредиторами, так і на внутрішню оцінку результативності роботи компанії в цілому і керівного складу зокрема.

У зв'язку з цим важливим є правильне визначення залишку запасів з урахуванням моменту переходу права власності на них. Це стосується перш за все запасів, що знаходяться у дорозі. Так, запаси, що продаються, відвантажені на умовах ФОБ пункт призначення, включаються до складу запасів, в той же час, товари, відвантажені на умовах ФОБ пункт відправлення — не включаються. І навпаки, запаси, що придбаваються, відвантажені на умовах ФОБ пункт відправлення, включаються до складу запасів, а товари, відвантажені на умовах ФОБ пункт призначення — не включаються.

Під час проведення інвентаризації у компанії можуть знаходитися товари, на які вона не має права власності. Це можуть бути товари, що вже продані і тільки чекають відправки покупцю. Такі товари, хоча вони й знаходяться на складі продавця, не повинні включатися у його запаси. Інша категорія — товари на консигнації. Консигнація — це розміщення товарів власником (консигнантом) на території іншої компанії (консигнатора). Право власності на товари, що знаходяться на консигнації, залишається у консигнанта до моменту їх продажу консигнатором. Тому ці товари при проведенні інвентаризації не повинні включатися до запасів консигнатора, оскільки вони є власністю консигнанта.

Точність визначення вартості товарно-матеріальних запасів має велике значення у зв'язку з тим, що вони мають досить значну питому вагу серед активів компанії. Помилка, допущена при визначенні вартості матеріальних запасів на кінець звітного періоду, потягне за собою відповідну помилку у визначенні валового та чистого прибутку в Звіті про прибутки та збитки. Це також призведе до неправильного відображення у Балансі активів та власного капіталу, суми заборгованості та частки акціонерів у капіталі. І нарешті, запаси товарів на кінець звітного періоду — це також запаси на початок наступного періоду, тобто Звіт про прибутки та збитки наступного періоду також будуть представлені з помилкою.

Розглянемо на прикладі вплив помилки в оцінці вартості товарних запасів на вартість реалізованого товару, валовий та чистий прибуток. Припустимо, що на 31 грудня 2001 року товарно-матеріальні запаси компанії становлять $80 000. Помилково вони були зареєстровані як дешевші на $10 000.

Дані табл. 5.1 свідчать, що зменшення кінцевих товарних запасів на S10 000 призводить до зменшення валового та чистого прибутку на $10 000.

Табл. 5.2 демонструє перехідний ефект помилки минулого року на звітність наступного. Кінцевий товарний запас на

2001 рік є, безперечно, початковим товарним запасом на

2002 рік.

Таблиця 5.1

ЗВІТ ПРО ПРИБУТКИ ТА ЗБИТКИ ЗА РІК, ЩО ЗАКІНЧУЄТЬСЯ 31 ГРУДНЯ 20X1 РОКУ ($)

Таблиця 5.2

ЗВІТ ПРО ПРИБУТКИ ТА ЗБИТКИ ЗА РІК, ЩО ЗАКІНЧУЄТЬСЯ 31 ГРУДНЯ 20X2 РОКУ ($)

Кінцеві товарні запаси у табл. 5.2 однакові і вважаються вірними. Але помилка в початкових товарних запасах на $10 000 призвела до неправильно визначеної суми реалізованих товарів, валового і чистого прибутку у 2002 році.

Розглянуті Звіти про прибутки та збитки за 2001 та 2002 роки відображають, що зменшення кінцевих товарних запасів у 2001 році призвело до заниження чистого прибутку за рік і завищення чистого прибутку у 2002 році. Якщо розглядати загальні підсумки за два роки, то помилка в значеннях чистого прибутку гасить одна одну. Але обліковим періодом є один рік і обчислення точних річних цифр чистого прибутку є важливим завданням облікового процесу. Крім того, більшість управлінських рішень, а також рішення кредиторів та інвесторів приймаються щорічно в залежності від розміру чистого прибутку, вказаного у фінансовій звітності.

Американський інститут присяжних бухгалтерів основною метою обліку товарно-матеріальних запасів вважає точне підрахування прибутку шляхом співвідношення відповідних витрат з доходами. Це означає, що в бухгалтерському обліку точне визначення прибутку має важливіше значення, ніж фактична вартість матеріальних запасів. Досягнення ж цих двох цілей не завжди буває можливим. Тому перевага надається виконанню головного завдання бухгалтерського обліку — точному підрахуванню прибутку, отриманого підприємством, чи понесеного ним збитку. Отримання прибутку є головною метою створення підприємства, отже, його власник повинен знати реальний фінансовий результат від підприємницької діяльності. Ця інформація необхідна для розробки обґрунтованих планів на майбутнє, одержання кредитів, визначення сум податків. Дані про прибуток компанії цікавлять також її контрагентів — партнерів, постачальників, акціонерів тощо.