1.2 Методы расчёта амортизации в бухгалтерском и налоговом учёте.

Значительную роль в системе амортизации играют методы ее начисления. Они активно влияют на объем амортизационного фонда, предназначенного для воспроизводства основных средств, на размеры отчислений, включаемых в себестоимость продукции, и в конечном счете на формирование финансовой стратегии организации. Способ начисления амортизации интегрирует налоговый и бухгалтерии учет, а также формирует объем налоговых обязательств организации. Нормативными активами, регулирующими бухгалтерский и налоговый учет, предусмотрены разные правила начисления амортизации по основным средствам Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.2000 №117-ФЗ (действующая редакция от 30.01.2014) что является серьезной технической проблемой для практикующего бухгалтера (Таблица1).

Таблица 1 - Методы начисления амортизации

Согласно пункту 19 ПБУ 6/01 по всем объектам основных средств начисление амортизации для целей бухгалтерского учета производится одним из следующих способов :

Ш Линейный способ применяется для активов, у которых главным фактором, ограничивающим срок их службы, является время использования и относительно постоянный объем выполняемых регулярных (непрерывных работ. Сущность данного способа заключается в том, что ежемесячные амортизационные отчисления одинаковы в течение всего срока эксплуатации средства труда и не зависят от объема выпускаемой продукции реализуемых товаров. Годовая сумма амортизации определяется по формуле:

(1)

где А - годовая сумма амортизационных отчислений, руб.;

- балансовая стоимость основных фондов, руб.;

Т - срок полезного использования, годы.

Ш Способ списания стоимости пропорционально объему продукции применяется для активов, у которых определяющий фактор износа - периодичность их использования.

При способе списания стоимости основного средства пропорционально объему продукции (работ, услуг) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

При использовании этого способа можно применять два варианта расчёта амортизационных отчислений:

1) устанавливать годовую норму амортизации по планируемому годовому объёму выполненных работ, а среднемесячную сумму начислять одинаковой;

2)рассчитывать ежемесячную норму амортизации исходя из планируемого конкретного месячного объема выполненных работ.

В первом варианте для определения ежемесячной суммы амортизации объекта основных фондов используется формула, согласно которой годовая норма амортизации вычисляется по формуле:

_____________(2)

где - норма амортизации на единицу выпущенной продукции, выполненных работ или объема реализованных товаров, %

- расчетное количество предполагаемого годового объема выпуска продукции, выполнения работ или реализации товаров, шт.

Процентная норма амортизации основного средства на единицу выпуска продукции, выполненных работ или реализованных товаров определяется по общему количеству предполагаемого объема выпуска продукции (работ) или реализации товаров за весь срок полезного использования объекта начисляется по формуле:

______________(3)

где - расчетное количество предполагаемого общего объема вы пуска продукции, выполнения работ или реализации товаров за весь срок полезного использования средства труда, шт.

Во втором варианте рассчитывается ежемесячная норма амортизация в соответствии с месячной программой выпуска продукции (услуг) или реализации товаров по формуле:

______________(4)

где - месячная норма амортизационных отчислений, %

- расчетное количество предполагаемого месячного объема выпуска продукции, выполнения работ или реализации товаров, шт.

Тогда ежемесячную сумму амортизационных отчислений по средствам труда можно определить, используя следующую формулу:

(5)

Для средств труда, которые относятся к группе «транспортные средства» рекомендуется применение нормы отчислений на 1000 км пробега.

В этом случае месячная сумма амортизационных отчислений на восстановление автотранспортного средства вычисляется по формуле:

(6)

где - норма амортизационных отчислений на 1000 км пробега, %

- пробег автомобиля за месяц, км.

В случае, когда способ списания стоимости пропорционально объему продукции применяется для машин и оборудования, можно использовать следующую формулу:

(7)

где V - объем продукции, который предприятие планирует выпустить за весь срок полезного использования объекта, руб.

Необходимость их применения обусловлена тем, что в первые годы эксплуатации амортизационные отчисления бывают выше, а, в последующие - ниже. Эти способы используются для активов, у которых стоимость их услуг уменьшается со сроком службы, быстро наступает моральный износ и расходы на ремонт интенсивно нарастают со сроком службы.

Ш При использовании способа уменьшаемого остатка, сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта, основных фондов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной на основе срока полезного использования этого средства труда, а также коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации. Обычно используется коэффициент ускорения, равный 2. в этом случае амортизация будет рассчитываться по формуле:

______________(8)

где - год эксплуатации.

Ускоренные способы применяются для начисления амортизации здания, вычислительную технику, средства связи, а также на машины и оборудование малых и недавно созданных предприятий, у которых большая нагрузка на основные фонды приходится в первые годы работы.

Способ уменьшаемого остатка напрямую заимствован из международных стандартов и предполагает наличие у амортизированного объекта некой остаточной стоимости, которая носит название ликвидационной стоимости. Для успешного применения данного способа в российском бухгалтерском учете предлагается ввести специальный поправочный коэффициент [Кожинов 2004: с.320], приводящий к полной (стопроцентной) амортизации объекта в конце срока его полезного использования, что отражается в формуле:

(9)

-где - годовая норма амортизации для года с порядковым номером n, %

Для упрощения расчетов целесообразно: списать ликвидационную стоимость на расходы последнего года полезного использования объекта основных средств, чтобы вся балансовая стоимость средства труда была списана по окончании срока его эксплуатации. Данный подход позволяет упростить расчеты, которые предполагают вводить специальный коэффициент, так как последнее затруднит работу бухгалтера.

Ш Способ списания стоимости по сумме чисел срока полезного использования (кумулятивный способ) заключается в том, что годовые нормы амортизационных отчислений определяются пропорционально убывающему количеству лет эксплуатации за весь срок службы. В этом случае годовую норму амортизации предприятие будет определять в следующем порядке: первоначальную стоимость основных средств необходимо умножить на число лет, оставшихся до конца срока их эксплуатации, затем полученный результат разделить на сумму чисел лет срока полезного использования актива, что будет рассчитываться по формуле:

(10)

К ускоренным методам начисления амортизации относятся сравнительно новые для России способ уменьшаемого остатка и способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования объекта основных фондов.

Несмотря на существование четырех методов начисления амортизации в отечественной экономике продолжает действовать возникший первым метод прямолинейного (равномерного) списания стоимости актива, то есть линейный. Он привлекателен своей простотой: погашение происходит ежегодно равными частями в течение всего срока службы, то есть данный способ начисления амортизации предполагает списание равными суммами на затраты каждого года, основываясь на первоначальной стоимость основных средств, количества лет эксплуатации, и не предусматривая корректировки записей для целей налогового учета.

Способ уменьшаемого остатка представляет собой способ ускоренной амортизации, когда списание стоимости основных средств в первые годы их эксплуатации производится большими суммами по сравнению с суммами, начисленными в дальнейшем.

При этом способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - также способ ускоренной амортизации. Если физический износ является главной причиной, ограничивающей длительность использования основных средств, то предпочтение отдается способу списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Ускоренная амортизация позволяет:

- ускорить процесс обновления активной части основных производственных фондов на предприятии;

- накопить достаточные средства (амортизационные отчисления) для технического перевооружения и реконструкции производства;

- уменьшить налог на прибыль;

- избежать морального и физического износа активной части основных производственных фондов, т.е. поддерживать их на высоком техническом уровне, что в свою очередь создает хорошую основу для увеличения объема производства, выпуска более качественной продукции и снижения ее себестоимости.

Ускоренный метод основывается на линейном способе исчисления амортизации, и допускается применение ускоренной амортизации по всем видам оборудования, которые в соответствии с законодательством могут быть классифицированы как основные средства.

Налоговый кодекс РФ предусматривает начисление амортизации одним из двух методов: линейным и нелинейным (ускоренным или замедленным).

При формировании амортизационной политики организации допускается возможность выбора метода начисления амортизации и соответственно - регулирования величины прибыли. Как известно, амортизация представляет собой одну из форм финансового резервирования для последующего восстановления основных средств и нематериальных активов. По существу, это часть доходов (выручки), отложенная для инвестиционных целей. Она проявляется в не денежной форме и не связана с оттоком денежных средств.

Поскольку амортизационные отчисления учитываются как расход, подлежащий вычету из доходов организации при налогообложении, их величина сказывается на сумме налога на прибыль. Чем выше амортизационные отчисления, тем меньше прибыль и соответственно - меньше налог на прибыль. При этом сумма собственных финансовых ресурсов организации возрастает на величину снижения налога. Этот эффект принято называть налоговой защитой («налоговый щит»). Степень налоговой защиты определяется нормативным сроком полезного использования амортизируемых объектов. Чем короче этот срок, тем больше степень налоговой защиты. Выбор организацией нелинейного (ускоренного) метода амортизации усиливает эффект налоговой защиты. Приток дополнительных доходов от ускоренной амортизации имеет место в течение всего амортизационного срока. Наибольший выигрыш от эффекта налоговой защиты получают отрасли с высокой фондоемкостью и значительной долей активной части основных средств.

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия или начисления полной амортизации основного средства.

С 1 января 2005 г. налогоплательщик имеет право при осуществлении капитальных вложений единовременно учесть в налоговом учете до 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Единственный способ начисления амортизации, одинаковый и для бухгалтерского, и для налогового учета, - линейный.

Основные средства (имущество) делятся на 10 амортизационных групп в зависимости от срока полезного использования (ст. 258 НК РФ):

- первая - все недолговечное имущество со сроком полезного

использования от 1 года до 2 лет включительно;

- вторая - имущество со сроком полезного использования от 2 до3 лет включительно;

- третья - имущество со сроком полезного использования от 3 до 5 лет включительно;

- четвертая - имущество со сроком полезного использования от 5 до 7 лет включительно;

- пятая - имущество со сроком полезного использования от 7 до 10 лет включительно;

- шестая - имущество со сроком полезного использования от 10 до 15 лет включительно;

- седьмая - имущество со сроком полезного использования от 15 до 20 лет включительно;

- восьмая - имущество со сроком полезного использования от 20 до 25 лет включительно;

- девятая - имущество со сроком полезного использования от 25 до 30 лет включительно;

- десятая - имущество со сроком полезного использования от 30 лет.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается организацией в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.

С 1 января 2009 года в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 24.02.2009 №165 «О внесений изменений в классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы» были внесены изменения в Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 №1 «Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» Налоговый кодекс. В частности, в третью амортизационную группу со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно отнесены сооружения для поддержания пластового давления, а также сеть нефтегазосборная, отнесённые ранее в четвёртую группу со сроком полезной работы свыше 5 лет до 7 лет включительно. Также в третьей группе отнесены включённые ранее в пятую амортизационную группу со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно скважины газовые для эксплуатационного бурения и станки качалки.

К основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальные коэффициенты (повышающие, понижающие). Соответственно срок полезного использования в случае их применения уменьшится или увеличится и при этом надо учесть, что в этом случае следует сформировать отдельную подгруппу в составе группы исходя из срока полезного использования, определенного постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. №1 (в редакции от 24.02.2009 №165)

Согласно п. 1 ст. 259.3 НК РФ :

1. Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2:

1) в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент, указанный в настоящем пункте, только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств. Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

При применении нелинейного метода начисления амортизации указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам;

2) в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);

3) в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны;

4) в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством Российской Федерации, или к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.

2. Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3:

1) в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам;

2) в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности.

3. Налогоплательщики, применяющие нелинейный метод начисления амортизации и передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом лизинга, в соответствии с договорами, заключенными участниками лизинговой сделки до введения в действие настоящей главы, выделяют такое имущество в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп. Амортизация этого имущества начисляется по объектам амортизируемого имущества в соответствии с методом и нормами, которые существовали на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.

4. Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных настоящей главой по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации.

Начислять амортизацию по нормам ниже установленных допускается по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использовать понижающие нормы амортизации допускается только с начала года и в течение всего года. Однако если в дальнейшем такое амортизируемое имущество будет реализовано, то остаточную стоимость следует определять исходя из фактически применяемой нормы амортизации.

С 1 января 2009 года был изменён порядок начисления амортизации неленейным методом. В соответствии с новыми правилами налогоплательщику сначала необходимо определять суммарный баланс для каждой амортизационной группы на 1-е число налогового периода, с начала которого, учётной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода.

Суммарный баланс рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе. Получив эти данные, предприятие может начислять амортизацию для каждой амортизационной группы исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы на начало месяца и норм амортизации:

(11)

где А - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

В - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

к - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Нормы амортизации установлены законодательно [2] и не зависят от
срока полезного использования (Таблица 2)

Таблица 2 - Нормы амортизации, зависящие от амортизационной группы

Необходимо учесть, что значение суммарного баланса не будет чем-то постоянным, неизменным. Это связано с тем, что он будет увеличиваться на первоначальную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов и уменьшаться на суммы начисленной амортизации по амортизационной группе. На величину суммарного баланса оказывает влияние в сторону увеличения достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение и т.д., а в сторону уменьшения - выбытие объектов из эксплуатации.

Пунктом 1 ст. 257 НК РФ установлена следующая формула расчета остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества (), амортизация по которым начисляется нелинейным методом:

(12)

где S - первоначальная (восстановительная) стоимость объектов ОС;

n- число полных месяцев, прошедших со дня включения объектов ОС в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества.

В случае если суммарный баланс амортизационной группы становится меньше 20 000 руб., в месяце, следующем за месяцем, когда указанное -значение было достигнуто, налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу), а значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода.

Использование нелинейного метода начисления амортизации не исключает применения к нормам амортизации повышающих коэффициентов. Статьей 259.3 НК РФ предусмотрено две группы организаций и категорий объектов основных средств, по которым разрешается применение повышающих коэффициентов не выше 2 и не выше 3. Следует уточнить, что применение повышающих коэффициентов к объектам первой-третьей амортизационным группам запрещено нормами статьи 259.3 НК РФ. В случае применения повышающих коэффициентов месячные нормы амортизации будут иметь следующие значения (Таблица 3).

Таблица 3 - Нормы амортизации с учетом повышающих коэффициентов