12. Учет затрат по функциям (авс-метод)

Как отмечалось ранее, один из принципов калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) — выбор метода распределения косвенных (накладных) расходов между объектами калькулирования. До середины прошлого столетия в отечественной и зарубежной учетной практике базой распределения накладных расходов, как правило, являлись прямые трудозатраты на производство единицы продукции. Это объяснялось двумя причинами. Во-первых, прямые затраты труда легко планировались и учитывались (чему способствовало применение почасовых ставок). Во-вторых, они доминировали в структуре себестоимости продукции благодаря низкому уровню автоматизации производственных процессов.

К концу 80-х годов прошлого столетия в странах с рыночной экономикой назрели предпосылки к изменению методов распределения накладных расходов, что предопределялось следующими обстоятельствами:

— развитие производственных возможностей привело к значительному разнообразию выпускаемой продукции. Она стала отличаться по размерам, затратам ресурсов, сложности дизайна;

— следствием автоматизации производственных процессов стал спад доли прямых трудовых затрат в структуре себестоимости продукции и рост накладных расходов. Нарушилась корреляция между накладными расходами и прямыми трудозатратами;

— возросла стоимость ресурсов, не связанных напрямую с производственной деятельностью предприятий: расходы на логистику, наладку и переналадку оборудования, технический контроль продукции, расходы на продажу и т.д.;

— автоматизация учетных процессов позволила применять более сложные методы обработки первичной информации.

Названные обстоятельства и стали предпосылками появления метода учета затрат по функциям, или АВС-метода (от английского Activity Based Costing — АВС). Он возник в США и распространился с конца 1980-х годов благодаря работам Г. Бере, Р. Купера, Т. Джонсона, Р. Каплана. Автор метода: П.Б.Б. Тернии (США), 80-е годы XX в.

Особенность метода состоит в том, что текущие затраты идентифицируются не с центрами ответственности, а с функциями, выполняемыми в производственном процессе, и лишь затем относятся на себестоимость конкретных изделий (работ, услуг). Функции кодируются и формируются в виде справочника-реестра. По каждой функции рассчитывается ставка потребления того или иного ресурса.

Назначение метода. Применяется для получения информации о затратах и нефинансовой информации о деятельности организации, необходимой при принятии решений. Метод ABC —- инструмент совершенствования деятельности организации.

Цель метода. Идентификация, определение и учет затрат по видам деятельности организации для установления ее финансового состояния.

Суть метода. Метод АВС (Activity Based Costing) — особая форма функционального анализа затрат (Function Cost Analysis), обеспечивающая современное понимание и более точное описание затрат и отображающая финансовое состояние организации лучше, чем традиционные методы бухгалтерского учета. В основе метода АВС лежит предположение, что «деятельность потребляет ресурсы, а продукция потребляет деятельность». Другими словами, продукция - результат деятельности, связанной с потреблением ресурсов, учет затрат по которым ведется на соответствующих счетах.

План действий. В организации устанавливают все виды деятельности и определяют средние затраты по каждому виду деятельности. Деятельность представляется как совокупность процессов (операций, переходов). Затраты по каждому виду деятельности, необходимые для изготовления продукции, определяют как произведение средних затрат в единицу времени по данному виду деятельности на продолжительность данного вида деятельности.

Принципиальное отличие АВС-метода от других методов учета затрат и калькулирования состоит в порядке распределения накладных расходов.

Алгоритм его построения выглядит следующим образом:

1) бизнес организации делится на основные виды деятельности (функции, или операции). В частности, ими могут быть: оформление заказов на поставку материалов; эксплуатация основного технологического и вспомогательного оборудования; операции по его переналадке; контроль качества полуфабрикатов и готовой продукции, их транспортировка и др. Количество видов деятельности зависит от ее сложности: чем сложнее бизнес организации, тем большее число функций будет выделено. Накладные расходы организации идентифицируются с выделенными видами деятельности;

2) каждому виду деятельности приписывается собственный носитель затрат, оцениваемый в соответствующих единицах измерения. При этом руководствуются двумя правилами: легкостью получения данных, относящихся к носителю затрат; степенью соответствия измерений расходов через носитель затрат их действительному значению. Например, оформление заказов на поставку материалов можно измерить количеством оформленных заказов; функцию переналадки оборудования — числом требуемых переналадок и т.д.;

3) оценивается стоимость единицы носителя затрат путем деления суммы накладных расходов по каждой функции (операции) на количественное значение соответствующего носителя затрат;

4) определяется себестоимость продукции (работы, услуги). Для этого стоимость единицы носителя затрат умножается на их количество по тем видам деятельности (функциям), выполнение которых необходимо для изготовления продукции (работы, услуги).

Таким образом, объектом учета затрат при этом методе является отдельный вид деятельности (функция, операция), а объектом калькулирования — вид продукции (работ, услуг).

АВС-метод, по сути своей являясь альтернативой позаказному методу учета затрат и калькулирования, эффективен для предприятий, характеризующихся высоким уровнем накладных расходов. Универсальность данного метода позволяет применять его не только на производственных предприятиях, но и в торговых организациях, организациях сферы услуг.

Особенности метода. Концептуальная схема АВС

Потребительская цепочка. Каждый процесс является потребителем для другого процесса и, в свою очередь, имеет своих собственных потребителей. Все вместе они образуют цепочку, работающую в целях создания потребительной стоимости. Выражение «следующий процесс — потребитель твоего процесса» впервые ввел в употребление К. Исикава в 1950 г.

Ресурсы — это экономические элементы, необходимые для осуществления деятельности, источник затрат.

Фактор ресурса — показатель потребления ресурса, используемый для определения доли от общих затрат ресурсов, присваиваемой каждому виду деятельности, использующему данный ресурс.

Фактор деятельности —- показатель, характеризующий результат деятельности. У каждого вида деятельности есть свой фактор деятельности, позволяющий переносить его затраты (распределения ресурсов на этот вид деятельности) на объекты затрат.

Объект затрат (калькулирования) — результат деятельности.

Фактор затрат — характеристика, определяющая рабочую нагрузку и усилия, требуемые для осуществления деятельности, а также необходимые ресурсы.

Характеристика эффективности (производительности) — показатель, оценивающий результаты деятельности.

Дополнительная информация: подход, который основан на использовании метода АВС, обращает внимание, в первую очередь, на деятельность (процессы, процедуры), которая осуществляется в рамках организации, и лишь потом — на объекты калькулирования. Метод АВС исходит из того, что причиной затрат является деятельность, а продукция (объект затрат) — это результат деятельности.

Применение метода АВС для совершенствования бизнеса называется управлением на основе АВС-подхода, или просто АВМ (Activity Based Management). Термин «метод АВС» произносится как «метод эй-би-си».

Достоинства метода. Метод АВС позволяет разрабатывать эффективную стратегию выбора изделий и потребителей, а также стратегию совершенствования конструкции изделий и производственного процесса по сравнению с традиционными методами.

Недостатки метода. При рассмотрении и определении затрат по видам деятельности не подвергается сомнению необходимость этой деятельности. При использовании метода АВС превалирует платежный, а не стоимостный аспект.

Ожидаемый результат. Повышение эффективности деятельности организации благодаря получению и использованию более точной АВС-информации о затратах, видах деятельности и объектах.

49