Учет расчетов по оплате труда и налога на доходы физических лиц.

Согласно Плану счетов для обобщения информации о расчетах с персоналом по оплате труда (по всем видам заработной платы, премиям, пособиям, пенсиям, работающим пенсионерам и другим выплатам), а также по выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам данного предприятия предназначен счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Ликбез для начинающего бухгалтера – в нашей статье. По кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» отражаются суммы: - оплаты труда, причитающиеся работникам, - в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) и других источников; - оплаты труда, начисленные за счет образованного в установленном порядке резерва на оплату отпусков работникам и резерва вознаграждений за выслугу лет, выплачиваемого один раз в год, - в корреспонденции со счетом 96 «Резервы предстоящих расходов»; - начисленных пособий по социальному страхованию пенсий и других аналогичных сумм - в корреспонденции со счетом 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»; - начисленных доходов от участия в капитале организации и т.п. - в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». По дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» отражаются: - выплаченные суммы оплаты труда, премий, пособий, пенсий и т.п.; - выплаченные суммы доходов от участия в капитале организации; - суммы начисленных налогов, платежей по исполнительным документам, других удержаний. Заработная плата работников может включаться: 1) в состав расходов по обычным видам деятельности (счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства»; 25 «Общепроизводствен-ные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»); 2) в состав вложений во внеоборотные активы (счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»); 3) в состав внереализационных или операционных расходов (счет 91/2 «Прочие расходы»); 4) в состав расходов будущих периодов (счет 97 «Расходы будущих периодов»); 5) в состав чрезвычайных расходов (счет 99 «Прибыли и убытки»); 6) выплачиваться за счет резерва предстоящих расходов (счет 96 «Резервы предстоящих расходов»); 7) выплачиваться за счет чистой прибыли предприятия (счет 84 «Нераспределенная прибыль»). Затраты на оплату труда возникают только в том случае, если заработная плата и другие выплаты работникам относятся на счета затрат, т.е. счета расходов по обычным видам деятельности. Это следует из ПБУ 10/99 «Расходы организации», в котором говорится, что затраты на оплату труда являются одним из элементов расходов по обычным видам деятельности. Начисленные работникам организации суммы оплаты труда, в том числе за работу в ночное время, сверхурочные отработанные дни, а также премии, отражаются в учете следующим образом: Д 20 – К 70 – начислена оплата труда работникам основного производства; Д 23 – К 70 – начислена оплата труда работникам вспомогательных цехов; Д 25 – К 70 – начислена оплата труда рабочим, обслуживающим оборудование и другие основные средства производственных цехов, руководителям, специалистам и служащим основных производственных цехов; Д 26 – К 70 – начислена оплата труда рабочим, обслуживающим основные средства общехозяйственного назначения, управленческому персоналу; Д 44 – К 70 – начислена оплата труда работникам, занятым реализацией, сбытом продукции, а также работникам торговых, торгово-закупочных, снабженческих организаций и предприятий общественного питания. В целях реализации требований трудового законодательства о производстве расчетов не реже двух раз в месяц организации вправе прибегнуть к авансовой или безавансовой форме расчетов. При авансовой форме расчетов за первую половину месяца выдается аванс в счет причитающейся заработной платы за отработанный месяц, и никакие удержания и начисления на социальное страхование и обеспечение при этом не производятся. Размер аванса и срок его выплаты определяются в коллективном договоре или непосредственно в трудовых договорах с работниками. По сложившейся практике размер аванса рекомендуется устанавливать на уровне, не превышающем месячной тарифной ставки (должностного оклада), исчисленных исходя из количества отработанного до дня выплаты аванса рабочего времени (для рабочих-сдельщиков - выполненного объема работ). В связи с этим заполнение и представление в бухгалтерию табелей выхода на работу (типовые формы N Т-12 «Табель учета рабочего времени и расчета оплаты труда», N Т-13 «Табель учета рабочего времени») должно производиться дважды в месяц - до установленных дат выплаты аванса за первую половину месяца и выплаты заработной платы за вторую половину месяца. При выдаче аванса делается бухгалтерская запись по дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в корреспонденции с кредитом счета 50 «Касса». Непосредственно начисления сумм заработной платы отражаются в учете только записями в конце отчетного или начале следующего месяца за предыдущий месяц до установленной даты выплаты заработной платы. Сумма же к выдаче на руки определяется за вычетом сумм аванса за первую половину месяца. При этом в бухгалтерском учете отражаются следующие записи (по начислению заработной платы управленческому персоналу). 1. В день выплаты аванса за первую половину месяца: Д 70 - К 50 – произведена выплата аванса за первую половину месяца. 2. По начислению заработной платы за месяц и исчислению удержаний (в конце текущего меся – начале следующего до дня выдачи заработной платы): Д 26 - К 70 - начислена заработная плата (за весь месяц); Д 70 - К 68, субсчет «Расчеты по налогу на доходы» – удержан налог на доходы физических лиц с суммы заработной платы; Д 26 – К 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - с начисленных сумм по оплате труда произведены начисления единого социального налога; Д 26 - К 69, субсчет «Расчеты по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» - с начисленных сумм по оплате труда начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. 3. При выплате заработной платы за вторую половину месяца: Д 70 - К 50 – выдана заработная плата за вторую половину месяца (из начисленной заработной платы вычитается сумма выданного аванса и удержанного НДФЛ). При безавансовой форме расчетов как за первую, так и за вторую половину месяца производится расчет заработной платы, причитающейся работнику за фактически отработанное рабочее время, выполненный объем работ, с расчетом установленных удержаний, в том числе налога на доходы физических лиц. Начисление сумм единого социального налога может производиться в общеустановленном порядке, до 15-го числа следующего месяца. Применение безавансовой формы требует дополнительных затрат времени работников бухгалтерии и отделов труда, в связи с чем своего применения на практике она не нашла. При признании отпускных в качестве расходов в бухгалтерском учете нужно руководствоваться принципом допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Этот принцип закреплен в ПБУ 1/98 «Учетная политика организации». Согласно ему «факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами». Значит, если работник будет в отпуске, например, в июне и июле, отпускные также надо учитывать в июне и июле исходя из числа дней отпуска, приходящихся на эти месяцы, несмотря на то, что выплатили их работнику перед уходом в отпуск, то есть в июне. Итак, в бухгалтерском учете суммы отпускных включаются в затраты на оплату труда отчетного месяца только в сумме, приходящейся на дни отпуска в этом месяце. Отпускные за дни отпуска в следующем месяце включаются в затраты следующего месяца. Это также следует из пункта 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. В нем сказано, что «затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся». Для организаций и индивидуальных предпринимателей выплаты, которые они начисляют в пользу своих работников, в том числе отпускные, - это объект обложения единым социальным налогом (п.1 ст.236 НК РФ). Статья 242 Кодекса говорит, что датой осуществления выплаты в пользу работника является день ее начисления. Минфин России в инструкции по применению Плана счетов установил, что ЕСН отражается по кредиту счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» в корреспонденции со счетами, на которых отражено начисление оплаты труда. Поэтому если часть отпускных отнесена в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов», то и ЕСН в части этих отпускных также надо отразить по дебету этого счета. Помимо ЕСН на сумму отпускных необходимо начислить страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Также организация обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц с отпускных (п.1 ст.226 НК РФ). Удержать начисленный налог надо из доходов сотрудника при их фактической выплате (п.4 ст.226 НК РФ), а перечислить - не позднее дня фактического получения в банке денег на выплату отпускных либо их перечисления на счет работника (п.6 ст.226 НК РФ). Так как отпускные должны быть выплачены не позднее трех дней до начала отпуска, налог на доходы должен быть начислен и уплачен не позднее этой даты. В месяце, в котором были выплачены отпускные (например, в июне), необходимо сделать следующие бухгалтерские записи: Д 20 (26, 44…) - К 70 – отражены затраты на выплату отпускных за июнь; Д 20 (26, 44...) - К 69 - начислен ЕСН с отпускных за июнь; Д 20 (26, 44...) - К 69 субсчет «Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» - начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с отпускных за июнь; Д 97 - К 70 – отнесены на расходы будущих периодов отпускные за июль; Д 97 - К 69 – отнесена на расходы будущих периодов сумма ЕСН с отпускных за июль; Д 97 - К 69 субсчет «Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» - отнесена на расходы будущих периодов сумма страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с отпускных за июль. Д 70 - К 68 - удержан налог на доходы физических лиц (со всей суммы отпускных); Д 70 - К 50 - выданы отпускные работнику из кассы. В июле: Д 20 (26, 44…) - К 97 – отражены затраты на выплату отпускных за июль; Д 20 (26, 44...) - К 97 - отнесена на расходы сумма ЕСН с отпускных за июль; Д 20 (26, 44...) - К 97 - отнесена на расходы сумма страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленная с отпускных за июль. У организаций есть возможность равномерно в течение года включать отпускные в себестоимость продукции. Для этого нужно лишь создать специальный резерв. Сделать это позволяет пункт 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Организация самостоятельно устанавливает целесообразность создания резерва на предстоящую оплату отпусков работников и определяет способ резервирования соответствующих сумм. Как правило, резерв на предстоящую оплату отпусков работников в бухгалтерском учете формируется путем ежемесячных отчислений, размер которых определяется как 1/12 суммы создаваемого резерва. При этом общий размер резерва включает в себя: - предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков; - сумму ЕСН, начисляемого на указанную выше сумму; - сумму страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисляемых на указанную выше сумму. Таким образом, размер ежемесячных отчислений в резерв в бухгалтерском учете представляет собой постоянную (не меняющуюся месяц от месяца) величину. Учет формирования и использования резерва ведется на счете 96, субсчете 1 «Резервы предстоящей оплаты отпусков». При этом делают такие бухгалтерские записи: Д 20 (23, 25, 26...) - К 96/1 – произведены отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков; Д 96/1 - К 70 - начислены отпускные за текущий месяц; Д 96/1 – К 69 – начислены суммы по социальному страхованию, пенсионному обеспечению, обязательному медицинскому страхованию и др. Часть резерва, которую не использовали, 31 декабря сторнируют. А если зарезервированных средств не хватило, то сумму перерасхода списывают на себестоимость в конце года. Если организация предоставляет отпуска за текущий год в следующем году, она имеет право иметь остаток резерва на оплату отпусков работникам на начало нового года. Организации имеют право создавать резервы на выплату вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год. Учет этих резервов осуществляется также на счете 96, субсчете 2 «На выплату вознаграждений за выслугу лет» и субсчете 3 «На выплату вознаграждений по итогам работы за год». На сумму отчислений в резервы оформляется бухгалтерская запись: Д 20, 23, 25, 26, 44 – К 96/2, 96/3 – начислен резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год и за выслугу лет работникам основного и вспомогательного производств, занятых работами общепроизводственного и общехозяйственного назначения, занятых сбытом продукции и др. Резервы на выплату за выслугу лет и по итогам работы за год используются в отчетном году полностью. Переходящего остатка по ним быть не должно. Д 96/2, 96/3 – К 70 – начислены работникам суммы вознаграждения; Д 96/2, 96/3 – К 69 – отражены суммы отчислений в социальные фонды по этим вознаграждениям. Максимальное пособие по временной нетрудоспособности, которое оплатит Фонд социального страхования, составляет 11 700 рублей в месяц (закон о бюджете ФСС на 2004 год от 8 декабря 2003 г. N 166-ФЗ). Если средняя зарплата работника больше этой суммы, то работодатель может за счет собственных средств увеличить пособие соцстраха до величины среднего заработка. Данную доплату можно отнести к оплате за неотработанное время. Из этой суммы необходимо удержать НДФЛ, ЕСН начислять не надо, так как такие выплаты не подпадают под определение объекта налогообложения (п.1 ст. 236 НК РФ). Пособие по временной нетрудоспособности, в том числе в виде доплаты, не связано с выполнением сотрудником своей работы, а значит, не облагается ЕСН. Сумму доплаты можно учесть при расчете налога на прибыль, если в трудовом или коллективном договорах сказано, что в случае болезни сотрудника работодатель оплачивает сумму превышения его фактического заработка над пособием, выданным за счет соцстраха. В бухгалтерском учете делаются следующие записи (например, работнику, занятому в основном производстве): Д 69/1 «Расчеты по социальному страхованию» - К 70 - начислено пособие по временной нетрудоспособности за счет средств ФСС; Д 70 - К 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ» - удержан НДФЛ с суммы пособия; Д 20 - К 70 - начислено пособие по временной нетрудоспособности за счет собственных средств предприятия; Д 70 - К 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ» - удержан НДФЛ с суммы пособия, выданного за счет средств фирмы; Д 70 - К 50 - выдано пособие по временной нетрудоспособности. Есть разные точки зрения на то, как учитывать компенсацию за несвоевременную выплату заработной платы. Первая точка зрения изложена автором статьи «Каков порядок учета компенсаций работникам за задержку заработной платы?» А.В. Ройбу. Она состоит в том, что если денежная компенсация за несвоевременную выплату заработной платы оговорена в трудовом или коллективном договоре, то она относится на счета затрат по обычным видам деятельности. Если же конкретный размер выплачиваемой работнику денежной компенсации не определен коллективным или трудовым договором, то такие выплаты являются санкциями за нарушение договорных обязательств организации (нарушение условий трудовых договоров о своевременной выплате заработной платы) и относятся на счет 91/2 «Прочие расходы». Вторая точка зрения принадлежит Ковязиной Н.З. и Митюковой Э.С., генеральному директору  ООО «Академия успешного бизнеса», и заключается в том, что компенсации учитывают на счете 91 «Прочие доходы и расходы» как пени и неустойки за нарушение условий трудовых договоров и контрактов в любом случае. При этом ЕСН и пенсионные взносы начислять на сумму компенсации не надо, так как они экономически неоправданны и, следовательно, не учитываются при исчислении налога на прибыль. НДФЛ с этих сумм также не удерживается. Это следует из ст. 217 НК РФ, в которой сказано, что компенсации в пределах установленных норм не облагаются. Взносы на обязательное страхование от несчастных случаев не начисляются. Вторая точка зрения является более убедительной, так как даже если компенсация за задержку и оговаривается в трудовом или коллективном договоре, то она не является экономически обоснованной. Заработная плата начисляется в обычном порядке независимо от того, в какой форме она будет выплачена: деньгами или товаром. Начисленные суммы облагаются ЕСН, взносами на обязательное пенсионное страхование и на страхование от несчастных случаев на производстве. Налог на доходы физических лиц удерживается со всей суммы заработка из той его части, которая выдается деньгами. Когда организация выдает зарплату товарами, фактически она их продает. Поэтому организация должна признать в бухгалтерском и налоговом учете выручку от реализации товаров, которая облагается всеми налогами в общеустановленном порядке. При натуральной оплате труда в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи после начисления заработной платы в обычном порядке: Д 70 - К 90/1 - отражена реализация товара, выданного в счет зарплаты; Д 90/3 - К 68/НДС - начислен НДС с реализации; Д 90/2 - К 41 - отражена покупная стоимость товара; Д 70 - К 50 - выдана из кассы оставшаяся часть зарплаты наличными деньгами. Подарки сотрудникам могут рассматриваться в качестве безвозмездной передачи ценностей, не связанной с оплатой труда, либо как вознаграждение за труд. В первом случае стоимость подарков относится на внереализационные расходы и не имеет отношения к фонду оплаты труда. Если же трудовым или коллективными договорами предусмотрена выдача подарков в виде поощрения за труд к празднику или за добросовестное выполнение трудовых обязанностей (ст. 191 ТК РФ), то переданные вещи фактически являются оплатой труда (премией) в натуральной форме. Термин «подарок», используемый в данных случаях, не соответствует характеру сделки дарения, установленному статьей 572 Гражданского кодекса РФ. Отражение в бухгалтерском учете данной операции от приведенного выше примера будет состоять лишь в том, что сначала необходимо начислить заработную плату на сумму стоимости подарка, а затем отразить его реализацию.

Налог на доходы физических лиц исчисляется и уплачивается на основании главы 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Налог на доходы используется, как и все налоги, и сборы, в качестве источника формирования бюджета, а также регулятора доходов разных социальных групп. Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Глава 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации определяет порядок уплаты налога на доходы в зависимости от видов и размеров доходов, получаемых резидентами Российской Федерации, а также физическими лицами, получающими доходы от источников Российской Федерации, которые не признаются резидентами РФ. Налоговым кодексом РФ определены не только доходы, не подлежащие налогообложению (пенсии, пособия по безработице, по беременности и родам и др.), но также вычеты, уменьшающие облагаемый доход (стандартные, социальные, имущественные, профессиональные).

Налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год (ст. 216 НК РФ).

При выплате заработной платы работнику налог на доходы физических лиц удерживается налоговым агентом (п.п. 1, 4 ст. 226 НК РФ).

Налоговые агенты - это лица, которые обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика налог и перечислить его в бюджет (п. 1 ст. 24 НК РФ).

Налоговыми агентами по НДФЛ являются (п. 1 ст. 226 НК РФ):  - российские организации,  - обособленные подразделения иностранных организаций в РФ индивидуальные предприниматели,  - нотариусы, занимающиеся частной практикой,  - адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, при условии, что от них или в результате от ношений с ними налогоплательщик получил доходы, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляется в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

По общему правилу не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством выплат, связанных с исполнением работником трудовых обязанностей (п. 3 ст. 217 НК РФ).

Исчисление НДФЛ с заработной платы производится по итогам месяца, за который она начислена (п. 2 ст. 223, п. 3 ст. 226 НК РФ).

Доход работника, который признается налоговым резидентом, для исчисления НДФЛ необходимо определять нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 3 ст. 226 НК РФ). Важно учитывать, что выплаты в виде материальной помощи, а также премии и поощрения включаются в доход того месяца, в котором они фактически выплачены (п. 1 ст. 223 НК РФ).

Оплата труда работников-резидентов облагается по ставке 13%. Для нерезидентов предусмотрена ставка 30% (ст. 224 НК РФ).

В отличие от доходов резидентов, доходы нерезидентов нарастающим итогом не определяются. В отношении таких доходов сумма налога исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику (абз. 2 п. 3 ст. 226 НК РФ).

Для определения налоговой базы в целях исчисления НДФЛ нужно сумму дохода, исчисленного нарастающим итогом и облагаемого по ставке 13%, уменьшить на полагающиеся работнику налоговые вычеты (абз. 1 п. 3 ст. 210 НК РФ).

Если доход работника подлежит налогообложению по ставке 30%, то налоговые вычеты ему не предоставляются (п. 4 ст. 210 НК РФ).

Заработная плата, начисленная работнику (как налоговому резиденту РФ, так и нерезиденту РФ), выплачивается ему за минусом исчисленного с заработной платы сумм НДФЛ (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты (абз. 2 п. 4 ст. 226 НК РФ).

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе.

Налоговые агенты - российские организации, указанные в пункте 1 настоящей статьи, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению (ст. 123 НК РФ).