* отложенный налог на прибыль;

* отложенные налоговые активы;

* отложенные налоговые обязательства;

* условный расход;

* условный доход;

* текущий налог на прибыль.

Постоянные и временные разницы - суммы, на которые бухгалтерская прибыль отличается от налогооблагаемой. На их основе исчисляются остальные показатели, кроме условного расхода и дохода.

Покажем, как следует организовать учет этих показателей в торговых организациях.

1.1.1 Постоянные разницы

Постоянные разницы - это расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного

периода, но не учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли (как отчетного, так и последующих периодов). В п. 4 ПБУ 18/02 перечисляются некоторые виды расходов, которые относятся к постоянным разницам. Они могут возникать в следующих случаях.

Превышение фактических расходов, принимаемых в целях бухгалтерского учета, над фактическими расходами в целях налогообложения. Напомним, что положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, не предусматривает каких-либо ограничений признания расходов. В соответствии с главой 25 НК РФ некоторые виды расходов нормируются, например:

* суточные (п.п. 12 п. 1 ст. 264); эти нормы установлены постановлением Правительства Российской

Федерации от 08.02.2002 № 93, и в настоящее время за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации размер суточных составляет 100 руб.;

* компенсации за использование личного транспорта (п.п. 11 п. 1 ст. 264, п. 38 ст. 270); эти нормы утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 № 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (с изменениями от 15.11.2002), и компенсация за использование легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно составляет 1200 руб., свыше 2000 куб. см - 1500 руб.;

* представительские расходы (п. 2 ст. 264, п. 42 ст. 270); это - расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий;

* представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 % суммы расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период;

* некоторые виды расходов на рекламу (п. 4 ст. 264, п. 44 ст. 270), а именно расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации;

* расходы на некоторые виды добровольного страхования (п. 16 ст. 255); совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 % суммы Кувалдина Т.Б. Применение ПБУ 18/02 в учете издержек обращения // Аудиторские ведомости. - 2007. - № 10.2 расходов на оплату труда; взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 % суммы расходов на оплату труда;

* взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника.

Постоянная разница в части расходов, если они согласно НК РФ не признаются в целях налогообложения. К ним относятся расходы:

* перечисленные в ст. 270 НК РФ;

* не связанные с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода;

* не являющиеся экономически оправданными;

* не подтвержденные документально.

Например, по коллективному договору торговые организации могут предоставлять работникам дополнительные отпуска сверх предусмотренных действующим законодательством. В бухгалтерском учете эти расходы оформляются записью: Дебет 44, Кредит 70. В налоговом учете эти расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль Статья 270 НК РФ. Бухгалтерский учет постоянных разниц в ПБУ 18/02 не регламентирован, организации вправе определять его самостоятельно. Постоянные разницы могут учитываться по первичным документам в бухгалтерских регистрах или иным способом, выбранным организацией. В аналитическом учете согласно ПБУ 18/02 они должны отражаться обособленно, на субсчете того счета актива и обязательства, по которому возникла постоянная разница. Это должно быть определено в учетной политике организации. В рабочий план счетов бухгалтерского учета следует внести дополнительные субсчета по учету постоянных разниц. В аналитическом учете к счету 44 "Расходы на продажу" должны быть открыты два субсчета, например субсчет 1 "Затраты, принимаемые в пределах норм" и субсчет 2 "Постоянные разницы".

Постоянной разнице в бухгалтерском учете соответствует постоянное налоговое обязательство. Это - налог на прибыль, который образуется по данным налогового учета, но отсутствует по данным бухгалтерского. Чтобы определить постоянное налоговое обязательство, необходимо умножить постоянную разницу на ставку налога на прибыль. Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Пример 1. В I квартале 2007 г. организация реализовала товаров на сумму 330 000 руб., в том числе НДС - 30 000 руб. Покупная стоимость товаров - 200 000 руб. Согласно учетной политике доходы и расходы учитываются по методу начисления. В I квартале осуществлены следующие хозяйственные операции: начислена заработная плата работником - 10 000 руб.; начислен ЕСН - 2600 руб.; фактические представительские расходы составили 1000 руб.; командировочные расходы (суточные за 4 дня) - 1000 руб. Схема бухгалтерских записей представлена в табл. 1. Лапина О.Г. ПБУ 18/02: практическое пособие по применению (просто поставь свои цифры). -М.: Эксмо,2006.

1.1.2 Временные разницы

Временные разницы - это расходы, которые формируют прибыль (убыток) в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль - в другом, т.е. признаются в бухгалтерском и налоговом учете в разных отчетных периодах. Временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль (отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства). ПБУ 18/02 делит временные разницы на два вида: вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы - уменьшают бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль - в следующих периодах. Вычитаемые временные разницы могут образовываться в случаях:

* если организация в бухгалтерском учете исчисляет амортизацию одним способом, а в налоговом учете - другим, причем сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете оказывается больше, чем в налоговом учете; например, согласно ст. 259 НК РФ по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 000 руб. и 400 000 руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5;

* если организация применяет разные способы признания коммерческих и управленческих расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения; например, в бухгалтерском учете эти расходы списывает сразу, а в налоговом учете - постепенно.

Вычитаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница или налогооблагаемая временная разница).

С вычитаемыми временными разницами связан такой показатель, как отложенные налоговые активы - это та часть отложенного налога на прибыль на которую уменьшится налог на прибыль, подлежащий уплате в следующие отчетные периоды. Чтобы определить сумму отложенного налогового актива, следует вычитаемую временную разницу умножить на ставку налога на прибыль. Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете по всем вычитаемым временным разницам. Они учитываются на аналитических и синтетических счетах. Аналитический учет ведется по их видам. Синтетический учет ведется на отдельном счете 09 "Отложенные налоговые активы".

Пример 2 Кувалдина Т.Б. Применение ПБУ 18/02 в учете издержек обращения // Аудиторские ведомости. - 2007. - № 10.. В январе 2007 г. организация приняла на учет автомобиль, первоначальная стоимость которогосоставила 350 000 руб. Согласно классификации основных средств этот автомобиль относится к третьей группе, срок полезного использования 5 лет. В бухгалтерском и налоговом учете применяется линейный способ. При этом в налоговом учете применяется коэффициент 0,5 (срок службы 10 лет). Норма амортизации составит 1,67 % (1/60 мес. х 100%). Сумма амортизации в целях налогообложения составила за I квартал 5845 руб., в бухгалтерском учете - 11 690 руб.В бухгалтерском учете организации за I квартал 2007 г. производится следующая запись: Дебет 44, Кредит 02 - 11 690 руб. В связи с тем, что в части начисленной амортизации возникает вычитаемая временная разница 5845 руб. (11 690 - 5845), с нее исчисляется отложенный налоговый актив 1402,80 руб. (5845 руб. х 24%). При этом делается бухгалтерская запись: Дебет 09, Кредит 68. К счету 02 "Амортизация основных средств" открывается аналитический регистр по форме, приведенной в табл. 2.

Налогооблагаемые временные разницы увеличивают бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую - в последующих. Они возникают в случаях применения разных способов:

* начисления амортизации, причем в бухгалтерском учете сумма начисленной амортизации оказывается меньше, чем в налоговом учете; на предприятиях торговли эти разницы возникают по "старым" объектам основных средств, которые были приобретены до 1 января 2002 г.;

* признания коммерческих и управленческих расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения; например, если в бухгалтерском учете эти расходы списываются постепенно, а в налоговом учете - сразу.

Налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница или налогооблагаемая временная разница).

С налогооблагаемой временной разницей связано отложенное налоговое обязательство - это та часть отложенного налога на прибыль, на которую увеличивается налог, подлежащий уплате u1074 в следующих отчетных периодах. Чтобы определить отложенное налоговое обязательство, необходимо налогооблагаемую временную разницу умножить на ставку налога на прибыль. Отложенные налоговые обязательства учитываются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором отражены налогооблагаемые временные разницы, с которых они исчислены. Отложенные налоговые обязательства учитываются на счетах аналитического и синтетического учета. Аналитический учет обязательств ведется по видам активов и обязательств, по которым возникла налогооблагаемая временная разница. Синтетический учет отложенных налоговых обязательств ведется на отдельном счете 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Пример 3 Кувалдина Т.Б. Применение ПБУ 18/02 в учете издержек обращения // Аудиторские ведомости. - 2007. - № 10.. В феврале 2007 г. организация купила за 11 800 руб., в том числе НДС 1800 руб. компьютерную программу для бухгалтерии. Программу ввели в эксплуатацию 1 февраля 2007 г. Руководитель распорядился списать в бухгалтерском учете ее стоимость на расходы равномерно в течение 3 лет. Сумма расходов, признаваемых в отчетном периоде (февраль-март) составит 555 руб., в налоговом учете - расходы по приобретению программы признаны полностью в феврале. Схема бухгалтерских записей представлена в табл. 3.

Таблица 3

В связи с тем что в бухгалтерском учете в части этих расходов возникла налогооблагаемая временная разница 9445 руб. (10 000 - 555), отложенное обязательство составит 2266,80 руб. (9445 руб. х 24%).

К счету 97 "Расходы будущих периодов" открывается аналитический регистр по форме, приведенной в табл. 2. При этом делается бухгалтерская запись: Дебет 68, Кредит 77. Рассмотренные показатели нужны для того, чтобы определить в бухгалтерском учете текущий налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в отчетном периоде. Для этого корректируется налог на прибыль, исчисленный исходя из бухгалтерской прибыли. В ПБУ 18/02 он называется условный расход (условный доход). Таким образом, от того, насколько правильно организованы бухгалтерский и налоговый учет издержек обращения, зависят конечный финансовый результат, а также сумма налога на прибыль, которая должна быть внесена в бюджет.