1.1 Сущность себестоимости продукции, классификация и состав производственных затрат

Хозяйственно-производственная деятельность на любом предприятии связана с потреблением сырья, материалов, топлива, энергии, с выплатой заработной платы, отчислением различных платежей, начислением амортизации, а также с рядом других необходимых затрат. Посредством процесса обращения эти затраты постоянно возмещаются из выручки предприятия от продажи продукции, что обеспечивает непрерывность производственного процесса. Для подсчета суммы всех расходов предприятия их приводят к единому показателю, представляя для этого его в денежном выражении. Таким показателем и является себестоимость продукции.

Себестоимость продукции является одним из важных обобщающих показателей деятельности предприятия, отражающих эффективность использования ресурсов, результаты внедрения новой техники и прогрессивной технологии, совершенствование организации труда, производства и управления.

В себестоимости как в обобщающем экономическом показателе находят свое отражение все стороны деятельности предприятия:

- степень технологического оснащения производства и освоения технологических процессов;

- уровень организации производства и труда, степень использования производственных мощностей;

- экономичность использования материальных и трудовых ресурсов и другие условия и факторы, характеризующие производственно-хозяйственную деятельность производственного предприятия.

Одной из важных задач учета затрат на производство является контроль за себестоимостью продукции, для чего необходимо, прежде всего, установить общий размер производственных затрат. Однако, для создания резервов снижения себестоимости необходимо знать не только сумму затрат, но и их величину по видам.

При сборе информации для принятия производственных решений необходимо иметь в виду, что определенный вид затрат может быть важен для одного типа решений и не может быть принят во внимание для другого. В действительности производственные затраты можно классифицировать по многим различным признакам.

Предприятиям дано право самостоятельно определять состав и объем затрат на производство, формирующих себестоимость продукции и прямо влияющих на финансовый результат ее деятельности.

В себестоимость продукции, работ, услуг организации включают расходы, связанные с использованием в процессе производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых и финансовых ресурсов и прочих затрат на ее производство и реализацию, в том числе:

- затраты, непосредственно связанные с производством продукции, обусловленные технологией и организацией производства, включая расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции;

- затраты на подготовку и освоение производства новых видов продукции;

- расходы, связанные с изобретательством и рационализацией, изготовлением и испытанием моделей и образцов, организацией выставок, конкурсов;

- расходы, связанные с обслуживанием производственного процесса;

- затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности;

- расходы, связанные с управлением производством;

- выплаты, предусмотренные законодательством о труде за непроработанное время, оплата очередных и дополнительных отпусков и др.;

- суммы начисленного социального налога и социальных отчислений;

- затраты на воспроизводство основных производственных фондов, включаемые в себестоимость продукции в форме амортизационных отчислений;

- амортизация нематериальных активов;

- прочие расходы.

В себестоимость продукции также включаются потери от нормативного брака, потери от простоев по внутрипроизводственным причинам.

В соответствии с задачами управленческого учета классификация затрат осуществляется по нескольких направлениям.

1. По месту возникновения затрат: по центрам ответственности (производствам, цехам, участкам и т.д.) и по характеру производства (основное, вспомогательное производство) Для контроля состава затрат и месту их совершения необходимо знать не только то, что затрачено в процессе производства, но и на какие цели эти затраты произведены, т.е. учитывать затраты по направлениям, по отношению к технологическому процессу. С учетом этих признаков затраты группируются по видам производств. [2, с.281]

Основное производство -- производство, в котором осуществляется непосредственно процесс производства продукции, выполняются работы, оказываются услуги, предназначенные для реализации.

Под вспомогательными производствами понимают производства, которые не связаны непосредственно с производством основной продукции, а обслуживают его своей продукцией, работами и услугами. Например, компрессорная, парокотельная обеспечивают все службы различными видами энергии, паром, водой, другие вспомогательные производства -- инструментами, запасными частями для ремонта оборудования или производят ремонт, или оказывают транспортные услуги и др.

2. По экономическим элементам (элементам, статьям затрат) - затраты подразделяются на элементные и комплексные. Элементные затраты те, что содержат в своем составе один вид расхода (заработная плата всех работающих, стоимость израсходованных материальных ценностей, начисленная амортизация по объектам основных средств, нематериальным активам).

Такая детализация дает возможность планировать процесс заготовления ценностей, анализировать штатное расписание, корректировать тарифные ставки и оклады и т.д. Их объем в денежном выражении находит отражение в финансовой отчетности.

Комплексные затраты состоят из группы элементных расходов (общепроизводственные, общехозяйственные, расходы будущих периодов и др.) Контроль и анализ за их объемом и содержанием обеспечиваются сметами и нормативами.

3. По способу включения в себестоимость продукции, работ, услуг все затраты подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые затраты -- расходы, относимые на затраты определенного вида продукции, работ, услуг (материалы, заработная плата рабочих и др.).

Косвенные затраты одновременно относятся ко всем видам работ, услуг, продукции (освещение, отопление, работа машин и оборудования и пр.). Эти затраты включают в затраты отдельных видов продукции, работ, услуг после определения общей суммы путем пропорционального распределения, предусмотренного учетной политикой.

Такой учет затрат позволяет анализировать себестоимость по ее составным частям и по видам продукции. В составе себестоимости продукции прямые затраты, как правило, подразделяются по элементам, а косвенные образуют комплексные статьи затрат.

По отношению к технологическому процессу затраты на производство можно подразделить на основные и накладные (обслуживание производства, управление организацией). В составе накладных расходов отдельно, по типовым статьям, учитываются расходы на управление цехами (общепроизводственные расходы) и расходы по обслуживанию производственного оборудования.

4. Для планирования и учета расходы, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, группируют по статьям калькуляции. Это позволяет формировать производственную и полную себестоимость производимой продукции и рассчитать продажную цену продукции.

Затраты по статьям калькуляции по своему составу шире элементных затрат, так как учитывают характер и структуру производства, создавая базу для определения цены изготавливаемой продукции и экономического анализа процесса производства и реализации. [2, с.282]

Следует отметить, что для правильного исчисления себестоимости большое значение имеет распределение затрат на текущие (относящиеся к данному месяцу) и единовременные (относящиеся к ряду последующих месяцев).

5. Важным моментом в управленческой деятельности является процесс принятия решений, в ходе которого определяются тактика и стратегия развития предприятия. Одной из задач управленческого учета является подготовка информации для внутренних пользователей, не обходимой для принятия ими управленческих решений, и своевременное доведение этой информации до руководства предприятия. [3, с.11]

В системе бухгалтерского производственного учета калькулируется фактическая себестоимость продукции (фактические затраты) для оценки запасов произведенной продукции и получения прибыли, а в системе управленческого учета информация подготавливается и предоставляется заинтересованным лицам внутри организации для принятия правильного решения. Обычные (традиционные) системы сбора данных в рамках производственного учета накапливают информацию по затратам на отдельные виды продукции, чтобы удовлетворить требования финансового учета по распределению производственных затрат за определенный период между проданной продукцией и запасами. Такие системы сбора информации не приспособлены для накопления данных о себестоимости, необходимых при принятии решений. Следовательно, затраты, полученные в системе сбора информации, как правило, не должны использоваться как основа для принятия решений.

Поскольку управленческие решения, как правило, ориентированы на перспективу, руководству необходима детальная информация об ожидаемых затратах. В этих целях затраты предприятия, как подразделяются на явные и альтернативные, релевантные и нерелевантные, эффективные и неэффективные.

Для принятия управленческих решений важное значение имеет их подразделение на явные и неявные (альтернативные).

Явные - это предполагаемые затраты, которые должно нести предприятие при выполнении производственной и коммерческой деятельности.

Затраты же, обусловленные отказом от одного товара в пользу другого, называют альтернативными (вмененными) затратами. Они означают упущенную выгоду, когда выбор одного действия исключает появление другого действия. Альтернативные затраты возникают в случае ограниченности ресурсов. Если ресурсы не ограничены, вмененные издержки равны нулю. Альтернативные затраты иногда называют дополнительными.

При принятии определенного решения необходимо выяснить, какие затраты имеют отношение к данной проблеме, а какие - нет, т.е. что следует принимать в расчет. В зависимости от специфики принимаемых решений затраты подразделяются на релевантные и нерелевантные. Релевантными (т.е. существенными, значительными) затратами можно считать только те затраты, которые зависят от рассматриваемого управленческого решения. В частности, затраты прошлых периодов не могут быть релевантными, поскольку повлиять на них уже нельзя. В то же время, вмененные затраты (упущенная выгода) релевантны для принятия управленческих решений.

Определение релевантности затрат зависит от обстоятельств. В одной ситуации затраты релевантны, а в другой те же затраты иррелевантны. Поэтому невозможно привести перечень издержек, релевантных для каждого конкретного случая. В каждой ситуащш необходимо следовать принципу: релевантные издержки -- это будущие издержки, меняющиеся в зависимости от выбранного варианта. При определении релевантности затрат требуется выяснить, каким образом она влияет на принятие решения. Бухгалтер должен бытъ осведомлен обо всех обстоятельствах, в которых принимается решение, а также обо всех последствиях принятого решения. Затем он должен приступить к отбору релевантной финансовой информации для предоставления руководству фирмы [3, с.11].

На результаты принимаемых решений существенное влияние может оказать деление затрат на эффективные и неэффективные.

Эффективные - это производительные затраты, в результате которых получают доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которых были произведены эти затраты. Неэффективные - это затраты непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, так как не будет произведен продукт. Неэффективные затраты - это потери на производстве. К ним относятся потери от брака, простоев, недостачи и порча товарно-материальных ценностей и др. Обязательность выделения неэффективных затрат трактуется тем, чтобы не допустить проникновения потерь в планирование и нормирование.

Любое предприятие, стремящееся максимизировать свою прибыль, должно так организовать свое производство, чтобы затраты на единицу выпускаемой продукции были минимальны. Значит, и принимаемые решения должны ориентироваться на задачу минимизации затрат. В выполнении этой задачи важное значение придается процессу прогнозирования, в ходе которого затраты предприятия рассматриваются в краткосрочном и долгосрочном периодах.

В краткосрочном периоде отдельные факторы производства не изменяются: их называют постоянными (фиксированными) факторами. К ним, как правило, относятся такие ресурсы, как промышленные здания, станки, оборудование. Однако это может быть и земля, услуги менеджеров и квалифицированных кадров. Экономические ресурсы, которые меняются в процессе производства, считают переменными факторами. В среднесрочном периоде могут меняться все вводимые факторы производства, но базовые технологии остаются без изменений. В ходе же долгосрочного периода могут изменяться и базовые технологии.

Принятые управленческие решения не могут быть осуществлены, если они не будут иметь непосредственной связи с процессом планирования, в ходе которого предполагаемые затраты, связанные с выполнением производственной и коммерческой деятельности, рассматриваются с точки зрения возможностей их охвата планом. В этих целях затраты предприятия подразделяются на планируемые и непланируемые.

К планируемым относятся производительные расходы предприятия, обусловленные его хозяйственной деятельностью и предусмотренные сметой затрат на производство. Они в соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами включаются в плановую себестоимость продукции.

Непланируемые - это непроизводительные расходы, которые не являются неизбежными и не вытекают из нормальных условий хозяйственной деятельности предприятия. Эти расходы считаются прямыми потерями и потому в смету затрат на производство не включаются. Они отражаются только в фактической себестоимости товарной продукции и на соответствующих счетах в бухгалтерском учете. К ним относятся потери от брака, простоев и др. Их обособленный учет содействует осуществлению мер, направленных на их предупреждение.

В управленческом учете важное значение имеет классификация затрат в зависимости от их отношения к действующим на предприятии нормам, нормативам, лимитам и стандартам. По данному признаку все затраты, включаемые в себестоимость продукции, группируются в разрезе установленных норм, действующих на начало текущего месяца, и по отклонениям от действующих норм, возникшим в процессе производства. Такое деление затрат лежит в основе нормативного учета и является важнейшим средством текущего оперативного контроля за уровнем издержек производства.

Существуют категории затрат, которые необходимо учитывать при принятии решения и данные о которых обычно невозможно собрать в рамках системы бухгалтерского учета. Информация о затратах, накапливаемая в рамках системы бухгалтерского учета, как правило, основывается на сведениях о прошлых платежах или обязательствах по платежам в определенное время в будущем. Иногда для принятия решения необходимо условно начислять или приписывать затраты, которые, может быть, не будут представлять собой реальных денежных расходов в будущем, и эти затраты называются вмененными (альтернативными). Их можно разделить следующим образом: затраты упущенных возможностей - это упущенная выгода (потеря прибыли). Она связана с тем, что ограниченный объем произведенных ресурсов может быть использован только определенным образом, что исключает применение другого возможного варианта, обеспечивающего получение прибыли.

Если существует более двух вариантов применения производственных ресурсов, то затраты упущенных возможностей представляют собой потерянную выгоду для лучшего из возможных, но еще не реализованного варианта.

Вмененные затраты характеризуют возможность, которая потеряна или которой жертвуют, когда выбор какого-то альтернативного курса действий требует отказа от другого.

Понятие "вмененные затраты" применимо только в случае ограниченности ресурсов. Там, где ресурсы не ограничены, нет необходимости жертвовать чем-то (отказываться от чего-то желаемого), как это бывает в случае их недостатка.

Инкрементные (иногда их называют дифференциальными) затраты - это дополнительные затраты, возникающие в результате изготовления или продажи группы дополнительных единиц продукции.

Инкрементные затраты могут включаться, а могут и не включаться постоянные затраты. Если постоянные затраты изменяются в результате какого-то решения, то их прирост будет являться инкрементными затратами (поэтому средства, отпущенные на увеличение заработной платы персоналу, занимающемуся непосредственной реализацией товаров (продавцам), должны учитываться как инкрементные затраты). Если постоянные затраты не изменяются в результате принятия решения, то инкрементные затраты будут равняться нулю. Это позволяет говорить, что инкрементные затраты на арендную плату за помещение отдела сбыта продукции также равны нулю [3, с.12].

Инкрементные затраты в принципе во многом сходны с маржинальными затратами. Основное отличие заключается в том, что маржинальные затраты представляют собой дополнительные затраты и доходы на единицу продукта, а инкрементные, также являясь по своей сути дополнительными затратами, есть результат увеличения объема производства целой группы единиц продукта.

В практике управленческого учета используют разные варианты классификации затрат в зависимости от целевой установки и направлений учета затрат. Под направлением учета затрат понимается область деятельности, где необходим обособленный целенаправленный учет затрат на производство:

а) затраты, используемые для калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг);

б) затраты, данные о которых являются основанием для принятия решений и планирования;

в) затраты, используемые в системе контроля и регулирования.

Описанная выше классификация затрат в разрезе управленческих функций позволит повысить эффективность управленческого учета, усилить его аналитичность и возможности выявления резервов повышения результативности производственной и коммерческой деятельности.

Общая схема классификации производственных затрат представлена в Приложении А.

Калькуляция представляет собой способ исчисления себестоимости единицы продукции. Являясь одним из элементов метода бухгалтерского учета, она тесно связана с другими элементами, в первую очередь, со счетами.

Калькулирование себестоимости продукции имеет важное значение для оперативного руководства работой предприятия, так как позволяет вовремя вскрыть внутренние резервы и использовать их для дальнейшего снижения себестоимости продукции. Калькуляции используются для планирования себестоимости продукции и установления обоснованных цен на продукцию.

В калькуляции обобщаются затраты предприятия в денежной форме на производство и реализацию конкретного вида продукции.

Теорией и практикой производственного бухгалтерского учета выработаны общие подходы к организации учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

Метод учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции - это совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, которые определяют фактическую себестоимость продукции. Метод учета затрат и калькулирования выбирается предприятием самостоятельно, так как зависит от ряда частных факторов: отраслевой принадлежности, применяемой технологии, ассортимента продукции и т.п.