1.1 Экономическая сущность и классификация основных средств и операций, связанных с их улучшением

В процессе производства работники предприятия, используя определенные средства труда, влияют на предметы труда и превращают последние на различные виды продукции. Средства труда (здания, сооружения, машины, оборудование и др.) совместно с предметами труда (сырье, материалы, топливо и др.) Образуют средства производства, которые в стоимостной форме составляют основные и оборотные производственные фонды предприятия. Но средства производства только тогда становятся производственными фондами, когда участвуют в создании стоимости той или иной продукции.

Обеспечение предприятия основными средствами является одним из факторов, влияющих на эффективность производства.

Налоговый учет основных средств оперирует понятием основные фонды. Как отмечает ряд авторов, основные фонды предприятия - это средства труда, имеющие стоимость и функционируют в производственном процессе длительное время в своей неизменной потребительские форме, а их стоимость переносится конкретным трудом на стоимость вновь созданной продукции постепенно (частями) по мере износа [25, с. 85].

П(С)БУ 7 "Основные средства" определяет основные средства материальные активы, содержащиеся предприятием с целью использования в процессе производства или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых больше одного года (или операционного цикла, если он больше года) [10].

Подчиняясь желанию законодателя, основные фонды в налоговом учете с 1 апреля 2011 г. превратились в основные средства.

Определение основных средств представлено в Налоговом кодексе с Разделе I, в статье 14, п.п.1.138 [1].

Основные средства - материальные активы, включая запасы полезных ископаемых предоставленных в пользование участков недр, которые назначаются налогоплательщиком для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, стоимость которых превышает 2500 гривен и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет более одного года (или операционного цикла, если он больше года).Материальные активы, цена которых меньше 2500грн, учитываются в налоговом учете как запасы.

Однако, следует обратить внимание, что в 2011 г. в соответствии с Разделом ХХ "Переходные положения" (4 подразделения, п.14 Налогового кодекса) предел для основных средств устанавливается в размере более 1000 гривен (без НДС).

Обобщая вышесказанное можно отметить, что основные средства - это средства труда: здания, сооружения, оборудование, транспортные и другие средства, без которых наряду с материальными и трудовыми ресурсами предприятию невозможно осуществлять хозяйственную деятельность.

Отличительной особенностью основных средств является длительность их использования, в результате чего они переносят свою стоимость (посредством начисления амортизации) на себестоимость изготовленной продукции (выполненных работ или предоставленных услуг.

В соответствии с пп. 14.1.120 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 N 2755-VI [1] нематериальные активы - право собственности на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе промышленной собственности, а также другие аналогичные права, признанные объектом права собственности (интеллектуальной собственности), право пользования имуществом и имущественными правами налогоплательщика в установленном законодательством порядке, в том числе приобретенные в установленном законодательством порядке права пользования природными ресурсами, имуществом и имущественными правами.

К основным средствам (при соблюдении всех установленных критериев) приравниваются также запасы полезных ископаемых предоставленных в пользование участков недр.

Кроме того, в указанном подпункте содержится перечень прямых исключений относительно объектов, которые не могут быть классифицированы как основные средства, а именно:

- стоимость земли;

- незавершенные капитальные инвестиции;

- автомобильные дороги общего пользования;

- библиотечные и архивные фонды;

- материальные активы, стоимость которых не превышает 2500 грн. (Напомним еще раз: в 2011 году - 1000 грн.)

- непроизводственные основные средства и нематериальные активы.

Как показывает анализ приведенного определения, критерии отнесения материальных активов к налоговым основным средствам остались практически неизменными по сравнению с определением основных фондов п.п. 8.2.1 Закона о налоге на прибыль.

Одновременно п. 145.1 НКУ предусмотрено деление основных средств и других необоротных материальных активов, как и в бухучете, на 16 групп вместо 4 нынешних. При этом вместо ежеквартальных норм амортизации ОФ установлено минимально допустимые сроки полезного использования основных средств в разрезе каждой из групп [49].

Все основные средства в целях налоговой амортизации выделяются в 16 групп, в отличие от 4-х, применявшихся ранее (таблица 1.1.1).

Таблица 1.1.1 - Классификация основных средств

П 145.1. ст. 145 НКУ устанавливаются минимально допустимые сроки полезного использования объектов основных средств и других необоротных активов по группам. Напомним, что, согласно П (С) БУ 7 "Основные средства", срок полезного использования (эксплуатации) - это ожидаемый период времени, в течение которого необоротные активы будут использоваться предприятием или с их использованием будет изготовлен (выполнен) ожидаемый предприятием объем продукции (работ, услуг). Наряду с этим существуют определенные особенности:

- Общего законодательства, которое бы определяло минимально допустимые сроки полезного использования основных средств и других необоротных активов, не существует. Единственные, кто имеет ограниченные сроки полезного использования, это учреждения согласно Инструкции по бухгалтерскому учету необоротных активов бюджетных учреждений, утвержденной приказом ГКУ от 17.07.2000 № 64. Приведенные в настоящей Инструкции сроки весьма существенно отличаются от предложенных в Кодексе. Впрочем, как известно, бюджетные учреждения относятся к организациям, которые имеют статус неприбыльных. Требования Кодекса в части установления минимально допустимых сроков полезного использования (эксплуатации) основных средств на них не будут распространяться;

- Законодатель определил 4 группы активов, которые имеют неопределенный срок полезного использования, а именно: земельные участки, природные ресурсы, библиотечные фонды и малоценные необоротные материальные активы;

- В группе 4 "Машины и оборудование" выделена отдельная подгруппа активов, которую условно можно назвать "информационное оборудование" и которая имеет сокращенный срок полезного использования по сравнению с другими активами, входящими в указанную группу. Эта группа активов больше находится под влиянием развития научно-технического прогресса и внедрения вместительных технологий, поэтому законодатель, введя для этих активов минимально возможный срок полезного использования (2 года),фактически предоставил стимул налогоплательщикам вводить вместительные информационные системы и обеспечивать их периодическое обновление в соответствии с потребностями рынка;

- Долгосрочные биологические активы независимо от субсчета, к которому они принадлежат, имеют минимально допустимый срок полезного использования - 7 лет.

С целью сравнения состава групп основных средств в бухгалтерском учете и в целях определения объекта налогообложения по налогу на прибыль вы Приложении А приведена таблица. Сравнение показывает, что позиции бухгалтерского учета и налогообложения практически совпадают. Лишь по отдельным позициям налоговые группы выписаны более детально - по группам 2,3,4,6.

Согласно пп. 145.1.1 пункта 145.1 статьи 145 Кодекса определено 6 групп нематериальных активов. Ко второй группе "Права пользования имуществом" относится право пользования земельным участком кроме права постоянного пользования земельным участком, согласно закону, право пользования зданием, право на аренду помещений и т.д. Этим же подпунктом указано, что учет стоимости, которая амортизируется, нематериальных активов ведется по каждому из объектов, входящий в состав отдельной группы [51].

Согласно п.п. 145.1.1. начисление амортизации нематериальных активов осуществляется с применением методов, определенных в подпункте 145.1.5 пункта 145.1 статьи 145 настоящего Кодекса, в течение следующих сроков (табл..1.2) [1]:

Таблица 1.2.2 - Классификация нематериальных активов и начисление амортизации

Необходимо учитывать, что определение сроков полезного использования объектов внеоборотных активов, вводимых в эксплуатацию, в каждом конкретном случае является компетенцией предприятия и должна быть оформлена в соответствии с законодательствам.

В течение эксплуатации актива возникают затраты связанные с его обслуживанием, усовершенствованием, ремонтом.

Ремонтные работы выделились в отдельную отрасль общественного производства и отличались от других работ тем, что в процессе них происходит восстановление или замена отдельных элементов объекта. Ремонт основным средствам нужен для того, чтобы поддерживать их в рабочем состоянии а также, чтобы уменьшить их износ. Объектами ремонтов являются средства труда производственной сферы и сферы обращения, предметы непроизводственной сферы и личного потребления. Благодаря ремонту основного средства поддерживается в работоспособном состоянии, путем восстановления его исправности или замены изношенных частей, в свою очередь направлено на уменьшение износа средств труда [31, с.75].

Для правильного ведения учета бухгалтеру нужно не просто выяснить, какая именно операция прошла с основными средствами но и вникнуть в ее суть. Ведь если для налогового учета одна из основных задач это отделить обслуживание от текущего ремонта, то в финансовом проблема заключается именно в определении того, приводят ремонтные работы к увеличению будущих экономических выгод,

Специальных учетных определений техническому обслуживанию, ремонту и улучшению в финансовых и налоговых нормативах нет, но они довольно часто встречаются в различных положениях на обслуживание и ремонт транспортных средств автомобильного транспорта, на горнодобывающих и космических предприятиях. И если обобщить все в понятных и точных понятий, то получим следующее:

Техническое обслуживание можно определить как комплекс операций по поддержанию объекта в работоспособном виде;

Ремонт - это комплекс операций по восстановлению исправности основного средства или его составных частей;

К улучшению относят реконструкцию, модификацию, модернизацию, техническое перевооружение, дооборудование и другие улучшения.

Для того, чтобы верно идентифицировать операцию иногда необходимо даже обратиться за помощью к техническим специалистам предприятия, таких как инженеры, механики, техники. Также чтобы правильно отразить в учете операции связанные с ремонтом основных средств понадобятся документы, оформляет исполнитель ремонтных работ (подрядчик), эксплуатационная и сервисная документация на объекты. То есть все документы, содержащие ту или иную информацию о сути операции, характер и направленность расходов.

Особое внимание необходимо уделить видам ремонтов, которые в зависимости от сложности, характера и периодичности проведения имеют различные цели. При разделении ремонтов на виды за основу берутся разные признаки, поэтому в научной работе мы предложили более уточненную классификацию ремонтов основных средств, которая дает возможность повысить научный уровень теоретических направлений экономической сущности ремонтного производства (рис.1.1.1).

Цель текущего ремонта заключается в поддержке основных средств в работоспособном виде путем проведения регулярных ремонтно-профилактических операций для устранения небольших повреждений и предупреждения прогрессирующего физического износа. Цель среднего ремонта - обеспечить нормальное состояние основного средства между двумя капитальными ремонтами. Цель капитального ремонта заключается в возмещении физического износа основных средств и максимальному восстановлении их первоначальных параметров, который осуществляется с периодичностью проведения более одного года. Исследования показали, что на периодичность капитального ремонта влияют два основных фактора: объект ремонта и условия эксплуатации основных средств.

Рис. 1.1 - Классификация ремонтов

Анализируя источники возмещения расходов на ремонт основных средств в учете, в соответствии с МСФО 16 "Основные средства" и П (С) БУ 7 "Основные средства" Украины видно, что начиная с 1991 года расходы на все виды ремонта основных производственных средств относились в состав расходов на производство и реализацию продукции (работ и услуг),при необходимости создавался ремонтный фонд (резерв). А уже с 1993 года все предприятия должны были создавать резерв на ремонт основных средств в обязательном порядке, однако начиная с 1995 года приостановлено создание данного резерва.

Далее следующие два года с 1995 по июль 1997 года расходы, связанные с законченным капитальным ремонтом, относили на увеличение балансовой стоимости соответствующих основных средств, а расходы по текущему ремонту списывались на себестоимость продукции (работ, услуг). С 1.07.1997 году расходы на ремонт в сумме, не превышали 5% балансовой (остаточной) стоимости основных средств на начало отчетного года, списывались на себестоимость продукции (издержек обращения, работ, услуг), а разница - на увеличение балансовой стоимости основных средств.

Введение нового плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций и инструкции по применению этого плана, утвержденных приказом Министерства финансов Украины от 30 ноября 1999 года № 291 внесло изменения в организацию бухгалтерского учета расходов на ремонт. В этом плане счетов не предусмотрен отдельный счет "Ремонт основных средств". Для расходов связанных с улучшением объекта, которое приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от его использования предназначен счет 15 "Капитальные инвестиции", другие расходы на ремонт должны отражаться на соответствующих счетах расходов [10].

Увеличение суммы расходов на ремонт, от 5% до 10% совокупной балансовой стоимости групп основных фондов на начало отчетного года, которая может быть отнесена в состав валовых расходов произошло 01.01.1993 года. В налоговом законодательстве в основу разделения этих расходов по отнесению их на валовые расходы лежит нецелевой характер операций по улучшению функционирования объектов необоротных активов, а размер самих расходов. Тогда как финансовый учет разграничивает поддержания объекта основных средств в рабочем состоянии и его улучшения, от чего зависит куда именно будут включены эти расходы, или в состав расходов периода, будут увеличивать первоначальную стоимость основных средств. Эти различия в налоговом и финансовом законодательстве требуют немедленного согласования.

Поскольку основные средства используются длительное время, постепенно изнашиваются, выходят из строя, то предприятию необходима информация о том, на какую сумму ожидается обновление основных средств. Счет бухгалтерского учета 131 "Износ основных средств" такой информации не дает, поскольку сумма начисленного износа меняется под воздействием операций по отражению реализации, списания непригодных для эксплуатации, дооценки, уценки основных средств. Современная методика отражения в учете не предусматривает ее накопления, а следовательно, и не возникает необходимости в целевом направлении - восстановлении основных фондов.

Такая информация может быть получена с помощью формирования отдельного субсчета 475 "Обеспечение восстановления основных средств". В финансовом учете это будет отражаться так: кредит субсчета 475 "Обеспечение восстановления основных средств", а по дебету одного из расходных счетов 23, 91, 92, 93 или 94.

По мнению М. Чумаченко, доктора экон.наук, профессора, академика НАН Украины амортизационные отчисления имеют двоякую функцию: они являются расчетными расходами в себестоимости продукции, а их сумма в выручке от реализации продукции - источником финансирования инвестиций предприятия. "Резервный денежный фонд" создается с выручки за проданный товар для воссоздания изношенных основных средств [2, С.7].

Следовательно, если предприятие примет решение купить или отремонтировать любое основное средство, то это не будет связано с периодическим начислением износа в бухгалтерском учете. Источник финансирования текущих инвестиций выбирает руководство предприятия в процессе планирования капитальных вложений. Таким источником может быть реальный денежный резерв, который будет создан на специальном счете в банке. Так как амортизационный фонд, который может учитываться на субсчете 475 "Обеспечение восстановления основных средств" не имеет реального денежного обеспечения, а только показывает сумму, на которую можно обновить основные средства. Если у предприятия много важных основных средств и поломка некоторых из них остановит процесс производства, то такой реальный денежный резерв просто необходим данному предприятию.

С учетом введения нового Налогового Кодекса, следует отметить, что расходы на ремонт и обслуживание основных средств осуществляются для восстановления или поддержания будущих экономических выгод, которые предприятие может ожидать от оцененного сначала уровня производительности актива. В таком случае они в основном признаются в качестве расходов, когда они понесены. Например, капитальный ремонт основных средств классифицируется как расходы, так как в результате его восстанавливается, а не повышается оцененный сначала уровень производительности.

К примерам расходов, ведущих к увеличению будущих экономических выгод, входят: модификация объекта с целью продления его срока службы, включая увеличение его производственной мощности; обновления частей машин для достижения значительного улучшения качества выпускаемой продукции; внедрение новых производственных процессов, позволяющих значительно уменьшить оцененные вначале операционные расходы [31, с.86].

Расходы на содержание основных средств (поддержание их в рабочем состоянии, ремонт, модернизация и т.д.) могут или капитализироваться, т.е. увеличивать стоимость основных средств, либо списываться на расходы текущего периода.

Расходы на ремонт и модернизацию осиновых средств включены в состав расходов п.п. 15.4. П(С)БУ 16 "Расходы" как расходы на содержание, эксплуатацию и ремонт, страхование, операционную аренду основных средств, других необоротных активов общепроизводственного назначения.

Для целей бухгалтерского учета необходимо четко разделять мероприятия по улучшению объектов основных средств на:

1) мероприятия по улучшению объектов основных средств, которые приведут к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования таких объектов (модернизация, реконструкция, достройка, дооборудование, модификация и т. д.);

2) мероприятия по улучшению объектов основных средств, проведение которых направлено на поддержание объектов основных средств в рабочем состоянии и получения в будущем первоначально ожидаемых экономических выгод, определенных до начала проведения таких мероприятий (все виды ремонтов, техническое обслуживание).

Заключение о характере проводимых улучшений, с точки зрения дальнейшего их влияния на эксплуатационные характеристики объекта основных средств, может дать только специалист (технический работник, инженер и т. д.). Связано это с тем, что зачастую одни и те же мероприятия по улучшению идентичных объектов основных средств могут иметь различный экономический эффект. Прежде всего, это связано с условиями и целью использования объектов основных средств. От этого будет зависеть и порядок отражения таких операций в бухгалтерском учете [31, с.127].

К сожалению, полной гармонизации бухгалтерского и налогового учета в части, касающейся основных средств и их ремонта, с введением в действие Налогового Кодекса не произошло. В частности, сохранено, как и ранее, распределение основных средств в налоговом учете на производственные и непроизводственные (последние в НКУ считаются необоротные материальные активы, не используемые в хозяйственной деятельности налогоплательщика; см.. П. 144.3).