2.3. Учет амортизации, ликвидации и выбытия основных средств.

В процессе эксплуатации основные средства изнашиваются и их реальная стоимость уменьшается. Стоимость основных средств погашается посредством начисления амортизации.

Амортизация - процесс постепенного переноса стоимости основных средств на производимую продукцию (работы, услуги).[40]

Сумма амортизации определяется ежемесячно, отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества, т.е. по тем основным средствам, которые подлежат амортизации. 

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:

• при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

• при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией;

• при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

• При ускоренном способе амортизации происходит более  быстрое по сравнению с  нормативными  сроками  службы  основных  фондов, полное перенесение их балансовой стоимости на издержки производства и обращение.[40]

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

По основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.[40]

Амортизация не начисляется по: 

• объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др).

• объектам жилищного фонда (если они не используются для получения дохода)

• объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам дорожного хозяйства

• продуктивному скоту

• многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста

• объектам основных средств, используемым для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, прекращается - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта или когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества. 

Начисление амортизации осуществляется в течение всего срока полезного использования основного средства. 

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Срок полезного использования организация устанавливает самостоятельно при принятии объекта основных средств к учету. [39] В случаях проведения реконструкции, модернизации или технического перевооружения срок полезного использования пересматривается. 

Для целей бухгалтерского учета срок определяется исходя из ожидаемого срока полезного использования объекта и ожидаемого физического износа, нормативно-правовых и других ограничений использования объекта.  В налоговом учете срок полезного использования определяется в соответствии с номером амортизационной группы, к которой объект относится. Указанная классификация может быть использована также для целей бухгалтерского учета. Если в классификации срок полезного использования объекта не указан, его необходимо установить самостоятельно, исходя из: 

• ожидаемого срока использования объекта с учетом интенсивности его применения

• ожидаемого  физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количество смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, проведения всех видов ремонтов[39]

Амортизацию начисляют одним из способов (методов), представленных в таблице:

Таблица 6

Пример. Условие: Стоимость теплицы, находящейся на балансе сельскохозяйственной организации, равна 400000 руб., срок полезного использования -8 лет;

Требуется: а)начислить амортизацию теплицы линейным способом;

б) начислить амортизацию теплицы способом уменьшенного остатка с коэффициентом ускорения – 2;

в) начислить амортизацию теплицы способом по сумме чисел лет срока полезного использования;

Решение: а) Срок полезного использования установлен 8 лет. Годовая норма амортизации 12,5 % (100% / 8 лет), ежегодная сумма амортизационных отчислений 50000 рублей (400000 х 12,5 / 100), ежемесячная сумма амортизации 4 166,67 рублей (50000 / 12).

б) Срок полезного использования 8 лет. Коэффициент ускорения 2. Годовая норма амортизации 12,5%. Годовая норма амортизации с учетом коэффициента ускорения 25%. В первый год эксплуатации:

Годовая сумма амортизационных отчислений будет определена исходя из первоначальной стоимости, сформированной при принятии к учету объекта основных средств, и составит 100000 рублей (400000 х 25% = 100000).

Во второй год эксплуатации:

Амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании первого года эксплуатации, составит 75000 рублей ((400000 – 100000) = 300000 х 25%).

В третий год эксплуатации:

Амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании второго года эксплуатации, составит 56250 рублей ((300000 – 75000) = 225000х 25%).

В четвертый год эксплуатации:

Амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании третьего года эксплуатации, составит 42187,5 рублей (225000-56250   ) = 168750 х 25%).

В течение пятого года эксплуатации:

Амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании четвертого года эксплуатации, составит 31640,625 рублей ((168750-42187,5) = 126562,5 х 25%).

В течение шестого года эксплуатации:

Амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании пятого года эксплуатации, составит 23730,395 рублей ((126562,2-31640,625) = 94921,58х 25%).

В течение седьмого года эксплуатации:

Амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании шестого года эксплуатации, составит 23137,796 рублей ((94921,58-23730,395) = 92551,185х 25%).

В течение восьмого года эксплуатации:

Амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании седьмого года эксплуатации, составит 17353,35 рублей ((92551,185-23137,796) = 69413,389х 25%).

Накопленная в течение восьми лет амортизация составит 369299,65 рублей. Разница между первоначальной стоимостью объекта и суммой начисленной амортизации в сумме 30700,35 рублей представляет собой ликвидационную стоимость объекта, которая не принимается во внимание при начислении амортизации по годам, кроме последнего года эксплуатации. В последний год эксплуатации амортизация исчисляется вычитанием из остаточной стоимости объекта на начало последнего года ликвидационной стоимости.

в) Стоимость основного средства 400000 рублей. Срок полезного использования 8 лет. Сумма чисел лет полезного использования составит 1 + 2 + 3 + 4 + 5 +6+7+8= 36.

В первый год эксплуатации коэффициент соотношения составит 8/36, сумма начисленной амортизации составит 88888,89 рублей (400000 х 8/36).

Во второй год эксплуатации коэффициент соотношения 7/36, сумма начисленной амортизации 77777,78 рублей (400000 х 7/36).

В третий год эксплуатации коэффициент соотношения 6/36, сумма начисленной амортизации 66666,67 рублей (400000 х 6/36).

В четвертый год эксплуатации коэффициент соотношения 5/36, сумма начисленной амортизации 55555,56 рублей (400000 х 5/36).

В пятый год эксплуатации коэффициент соотношения 4/36, сумма начисленной амортизации 44444,45 рублей (400000 х 4/36).

В шестой год эксплуатации коэффициент соотношения 3/36, сумма начисленной амортизации 33333,34 рублей (400000 х 3/36).

В седьмой год эксплуатации коэффициент соотношения 2/36, сумма начисленной амортизации 22222,23 рублей (400000 х 2/36).

В последний, восьмой год эксплуатации коэффициент соотношения 1/36, сумма начисленной амортизации 11111,12 рублей (400000 х 1/36).

Подводя итоги, рассмотрим суммы ежегодных амортизационных отчислений при разных способах начисления амортизации:

А) Б) В) Таблица 7

Таким образом, при любом способе начисления амортизации общая сумма амортизационных отчислений за весь срок полезного использования объекта равна амортизируемой стоимости основного средства. Вместе с тем сумма ежегодной амортизации существенно различается в зависимости от принятого способа ее начисления. Ежегодные амортизационные отчисления в соответствии с линейным методом в течение 8 лет находятся на одном уровне - 50 000 руб.;

- при методе списания по сумме чисел лет и методе уменьшаемого остатка начисленные амортизационные суммы за первый год значительно больше (100000 руб. и 88888,89 руб.) и снижение ежегодной суммы меньше, чем при линейном методе;

На отдельном примере рассмотрим начисление амортизации способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Условие: приобретен автомобиль грузоподъемностью более 3 тонн с предлагаемым пробегом до 400 тыс. км стоимостью 1 160 000 руб. В отчетном периоде пробег составляет 10 тыс. км.

Необходимо начислить амортизацию.

Стоимость автомобиля 1 160 000 рублей, предполагаемый пробег автомобиля 400 000 км. В отчетном периоде пробег автомобиля составил 10 000 км., сумма амортизации за этот период составит 29 000 рублей (10 000 км. х (1 160 000 рублей : 400 000 км.)). Сумма амортизации за весь период пробега 1 160 000 рублей (400 000 км. х 1 160 000 рублей : 400 000 км.)

Ускоренный метод амортизации. В целях создания финансовых условий для ускорения внедрения в производство научно-технических достижений и повышения заинтересованности предприятий в ускорении обновления и техническом развитии активной части основных производственных фондов (машин, оборудования, транспортных средств) предприятия имеют право применять метод  ускоренной  амортизации активной части производственных основных  фондов,  введенных  в  действие после 1 янв. 1991 г.[40]

Предприятия могут применять ускоренный метод исчисления амортизации в отношении основных фондов, используемых для увеличения выпуска средств вычислительной техники, новых прогрессивных видов материалов, приборов и оборудования, расширения экспорта продукции в случаях, когда ими осуществляется массовая замена изношенной  и  морально устаревшей техники новой более производительной.

При введении ускоренной амортизации предприятия применяют равномерный (линейный) способ исчисления, при этом утвержденная в установленном порядке (по соответствующему инвентарному  объекту  или  их группе) норма годовых амортизационных отчислений на полное восстановление увеличивается, но не более чем в два раза.

Ускоренная амортизация позволяет ускорить процесс обновления основных средств на предприятии; накопить достаточные средства для технического перевооружения и реконструкции производства; уменьшить налог на прибыль; поддерживать основные средства на высоком техническом уровне.[37] Способ начисление амортизации организация определяет самостоятельно, исходя из своей учетной политики, экономического положения, стоимости основного средства и других факторов.

Линейный способ начисления амортизации должен использоваться в случаях, когда можно предположить, что объект приносит одинаковый доход в течение всего периода его эксплуатации и уменьшение остающейся полезности объекта происходит равномерно.

Если согласно расчетам организации экономически выгодно как можно быстрее списать балансовую стоимость объекта, то применяется способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Способ уменьшаемого остатка необходимо применять при формировании устойчивой тенденции к снижению прибыли от использования объекта основных средств .[38]

Что касается способа списания стоимости пропорционально объему продукции, то этот способ начисления амортизации применяется к автотранспортным средствам, для которых показателем объема работ является пробег по автомобильному счетчику.

Выбирая для начисления амортизации один из этих способов, организация должна помнить о том, что начисленная сумма амортизации влияет на себестоимость продукции, выполненных работ, оказанных услуг. Однако другим фактором, от которого зависит выбор способа амортизации, являются ограничения, налагаемые на величину амортизационных отчислений налоговым законодательством, поскольку остаточная стоимость имущества является составляющей налоговой базы по налогу на имущество (п. 1 ст. 375 НК РФ). 

Выбранный метод начисления амортизации закрепляется в учетной политике для целей бухгалтерского и налогового  учета.[38]

Начисление амортизационных отчислений приостанавливается в случае перевода объекта по решению руководителя организации на консервацию на срок более 3х месяцев, а также в период реконструкции, модернизации и капитального ремонта объекта, продолжительностью более 12 месяцев.[39]

По объектам основных средств некоммерческих организаций, а также жилищного фонда предприятий жилищно-коммунального хозяйства производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете 010 "Износ основных средств".