6.Классификация и требования признания расходов в налоговом учете.

В целях налогообложения прибыли все расходы организации делятся на:

- расходы, связанные с производством и (или) реализацией;

- внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, делятся на прямые и косвенные. Как и в бухгалтерском учете, состав прямых расходов в целях налогообложения прибыли определяется учетной политикой организации. В статье 318 НК РФ содержится лишь примерный перечень расходов, которые могут быть отнесены организацией к прямым.

Прямые расходы ежемесячно распределяются на остатки незавершенного производства и стоимость изготовленной продукции (работ, услуг). Это значит, что прямые расходы учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль только по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Это значит, что если в отчетном (налоговом) периоде у организации отсутствует реализация продукции (работ, услуг), то прямые расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (письмо Минфина России от 09.06.2009 N 03-03-06/1/382).

Косвенные расходы в налоговом учете по общему правилу списываются на затраты текущего отчетного (налогового периода).

Исключение составляют лишь отдельные виды косвенных расходов, для которых главой 25 НК РФ предусмотрен особый порядок признания в целях налогообложения прибыли. К таким расходам относятся, например, расходы на НИОКР, которые списываются в уменьшение налоговой базы равномерно в течение года (см. подробнее с. 115), или расходы на страхование, которые в соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль равномерно в течение срока действия договора страхования.

Кроме того, нужно помнить, что налоговые органы настаивают на том, что любые расходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, следует признавать в налоговом учете равномерно в течение срока, к которому они относятся (см. подробнее с. 547).

В статье 318 НК РФ указано, что к прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ (стоимость сырья, материалов, комплектующих изделий);

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

При этом в той же статье говорится о том, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Возникает вопрос: должен ли налогоплательщик при формировании учетной политики ориентироваться на перечень прямых расходов, указанный в ст. 318 НК РФ?

Нужно исходить из того, что этот перечень является примерным. Вы не обязаны при утверждении учетной политики включать в состав прямых расходов те расходы, которые перечислены в ст. 318 НК РФ (письмо Минфина России от 28.03.2007 N 03-03-06/1/182).

Учитывая такую свободу, предоставленную налогоплательщикам статьей 318 НК РФ, у многих возникает соблазн установить учетной политикой нулевой (пустой) перечень прямых затрат.

Сразу же отметим, что так поступать нельзя.

Любой вид деятельности (чем бы ни занималась организация) подразумевает наличие прямых и косвенных затрат, поэтому отсутствие прямых затрат, конечно же, приведет к спору с налоговым органом.

Кроме того, при разработке учетной политики нужно учитывать, что принципиальные расхождения в составе прямых расходов в бухгалтерском и налоговом учете, скорее всего, тоже привлекут внимание налоговиков.

С одной стороны, чиновники признают ничем не ограниченное право организации самостоятельно формировать в налоговом учете перечень прямых расходов (см., например, письма Минфина России от 29.05.2009 N 03-03-06/1/355, от 20.05.2009 N 03-03-06/1/335, от 11.11.2008 N 03-03-06/1/621).

С другой стороны, конечно же, этот перечень не должен браться "с потолка". Он должен быть хоть как-то экономически обоснован.

Согласно ст. 319 НК РФ, организация должна разработать порядок распределения прямых затрат на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Если прямые расходы нельзя отнести к конкретному производственному процессу, то организация должна самостоятельно определить механизм распределения таких расходов с применением экономически обоснованных показателей.

И только организациям, оказывающим услуги, в исключение из общего правила предоставлено право относить всю сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (подробнее см. далее).

Порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее чем двух налоговых периодов.

Таким образом, ст. 319 НК РФ прямо запрещает организациям менять учетную политику в этом вопросе чаще, чем раз в 2 года.