34. Займы как составная часть налоговых схем

Заемные отношения - неотъемлемая часть нормального хозяйственного оборота. Но порой они используются для построения налоговых схем.

Прежде всего разберемся, что же такое заем?

Способы использования займов в налоговых схемах

Существует несколько способов использования займов в налоговых схемах*(68).

Чаще всего займы используются для прикрытия безвозмездной и безвозвратной передачи денежных средств без уплаты налогов. Так, организация могла бы безвозмездно передать "нужной" компании необходимые той денежные средства. Но тогда получателю денег пришлось бы заплатить налог на прибыль с безвозмездно полученных средств. Поэтому формально заключаются именно договоры беспроцентного займа, так как полученные таким образом денежные средства не подлежат налогообложению у принимающей стороны. Причем договор заключается на столь долгий срок, что говорить о возврате займа в ближайшие годы не приходится.

Зачастую договоры займа заключают между "материнской" компанией и "дочкой" для беспрепятственной передачи денежных средств, которыми "дочка" может свободно пользоваться, в том числе передавать третьим лицам. При этом деятельность дочернего общества преимущественно ведется за счет заемных средств.

Такая схема выгодна, если дочернее общество, например, применяет, упрощенную систему налогообложения или имеет иную льготу по налогам. Это позволяет сторонам концентрировать большую часть прибыли в организации, которая не уплачивает налог на прибыль. Между такими взаимозависимыми лицами, как правило, заключаются договоры беспроцентного займа или устанавливаются очень маленькие проценты - в несколько раз ниже ставки рефинансирования Банка России.

Фактически целью таких действий является не заключение договора займа, по которому дочернее общество должно вернуть деньги, а, например, просто безвозмездное финансирование деятельности дочернего общества либо передача денег для приобретения через него какого-либо имущества.

В таком случае можно говорить о том, что налогоплательщики учитывают операции не в соответствии с их экономическим смыслом. Заключив договор беспроцентного займа, вместо оказания финансовой помощи или осуществления вклада в имущество дочернего общества налогоплательщики формально приобретают право финансировать нужную организацию, воспользовавшись безналоговым поступлением денег в дочернее общество.

Если суды выявляют, что договоры беспроцентного или низкопроцентного займа заключается регулярно исключительно между взаимозависимыми лицами, они зачастую приходят к выводу об отсутствии деловой цели у участников заемных отношений.

При этом суды также могут посчитать, что заемщик подконтролен займодавцу, например, если налогоплательщику не удастся доказать реального ведения предпринимательской деятельности заемщиком. Такой вывод, в частности, позволил судам признать всю деятельность дочерних и зависимых обществ деятельностью самой организации и доначислить все налоги "материнской" компании (см. дела НК "ЮКОС", организации "Корус-Байконур" и МИАНа; постановления ФАС Московского округа от 30 июня 2005 г. N КА-А40/3222-05, от 28 июля 2006 г. N КА-А40/5876-06, решение Арбитражного суда г. Москвы от 20 июля 2007 г. N А40-64068/06-115-38).

Если действия сторон свидетельствуют о намерении безвозмездно или безвозвратно передать деньги одной из них другой, суды могут посчитать доходами заемщика всю сумму безвозмездно полученного займа в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 октября 2006 г. N А05-1984/2006-18).

При этом суд может не принять во внимание то, что одна сторона является 100-процентным участником другой стороны и имеет право на льготу по налогу на прибыль согласно подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Так, например, действовала НК "ЮКОС", которая использовала безвозмездно полученные денежные средства по собственному усмотрению, в том числе передавала их третьим лицам (постановления ФАС Московского округа от 30 июня 2005 г. N КА-А40/3222-05, ФАС Западно-Сибирского округа от 24 июля 2006 г. N Ф04-8864/2005(24097-А75-15)).

Кроме того, иногда заключаются договоры займа, которые преследуют совершенно иную цель - последующее списание суммы невозвращенного займа в качестве безнадежного долга (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Но если суды докажут наличие взаимозависимости между сторонами займа, вряд ли займодавец сможет учесть в качестве безнадежного долга невозвращенные суммы займа, ведь в таком случае суд, скорее всего, посчитает так: налогоплательщик заранее предвидел, что заем не будет ему возвращен.

Интересно, что налоговый орган может посчитать передачу денежных средств безвозмездной, если договор займа не подписан одной из сторон. Так, например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16 июня 2006 г. N А56-40464/2005*(69) в качестве довода налогового органа о недобросовестности налогоплательщика указано следующее. Организация на основании договора займа получила от гражданина денежные средства, которые направила на уплату таможенных платежей, в том числе и НДС, при ввозе импортных товаров. Поскольку названный договор займа не подписан гражданином, налоговый орган сделал такой вывод: с полученных средств организация должна была исчислить и уплатить в бюджет налог на прибыль.

Таким образом, займы являются одним из инструментов снижения налогового бремени по налогу на прибыль. Но они также используются для незаконного возмещения НДС из бюджета.

Среди раскрытых налоговых схем указаны две, в которых были использованы займы. Первая касается использования займа для незаконного возмещения НДС.