Аудит учредительных документов и порядка формирования уставного капитала. Проверка расчетов с учредителями.

Знакомство с учредительными документами аудируемой организации начинается на стадии предварительного планирования, т.е. когда аудиторы только знакомятся с экономическим субъектом. В ходе дальнейшего аудита проводится тщательная проверка юридических оснований на право функционирования фирмы, занятия ею определенного видами деятельности, проверка отражения уставного капитала в балансе и отчетности, расчетов с учредителями.

Цель аудита данного сегмента заключается в том, чтобы сформировать мнение о достоверности баланса и отчетности, отражающих состояние уставного капитала и соответствия методологии его учета нормативным документам. Для выполнения задач стоящих перед аудиторами используются следующие нормативные акты:

- Закон о бухгалтерском учете;

- Федеральный Закон об акционерных обществах;

- Закон об обществах с ограниченной ответственностью;

- Гражданский Кодекс ч.1 гл.4 «Юридические лица»;

- Налоговый Кодекс;

- ПБУ.

Для проверки привлекаются также внутренние документы экономического субъекта:

- устав;

- учредительные договора;

- протоколы собрания учредителей;

- свидетельство о регистрации предприятия, о внесении в единый реестр регистрации юридического лица (ЕРРЮЛ), о постановке на налоговый учет, о постановке на учет во всех фондах, в органах статистики;

- лицензии;

- бухгалтерская отчетность;

- учетные регистры синтетического, аналитического и налогового учета;

- первичные документы по формированию уставного капитала и расчетам с учредителями.

1 этап Проверка соответствия имеющихся у проверяемой организации учредительных документов действующим нормативным актам.

К учредительным документам относят устав и учредительные документы.

Устав бывает во всех организациях. Причем, если организация создана только одним учредителем, то она действует только на основе устава, а учредительного договора у нее нет. Если учредителей несколько, то вначале они заключают учредительный договор, где закрепляют, какой будет размер уставного капитала, какие будут доли у каждого из учредителей, каким имуществом и в какие сроки будут вноситься эти доли, чем будет заниматься организация. Затем на основе договора формируется устав организации, который включает в себя те же моменты. Он утверждается всеми учредителями и регистрируется в налоговых органах.

В законодательном порядке устанавливается минимальная величина уставного капитала. Для ОАО она равна тысячекратному размеру МРОТ (а точнее базовой величины), т.е. 100000 руб., для ЗАО и ООО равна 100 МРОТ, т.е. 10 000 руб. на дату регистрации учредительных документов. Поэтому, если фирма зарегистрирована давно, то там может стоять и меньшая сумма, например, 8400 руб. У некоммерческих организаций может и не быть уставного капитала.

Ознакомившись с учредительными документами, аудитор должен выписать из них и отразить в рабочих документах следующую информацию:

1. Размер уставного капитала

2. Состав учредителей

3. Их доли

4. В каком размере каждый учредитель должен вносить свой вклад

5. Порядок использования чистой прибыли (создание фондов, резервов)

6. Выплата дивидендов

7. Виды деятельности, зарегистрированные в уставе

8. Есть ли среди них деятельность, подлежащая лицензированию

9. Дата регистрации устава или изменений в уставе

Эта дата очень важна, т.к. именно с нее начинается создание организации. Важность этой даты для аудита в том, что первичные документы могут приниматься к учету, начиная только с этой даты. Фактически же работа по созданию организации начинается гораздо раньше. В частности, к моменту регистрации должно быть оплачено 50% вклада в уставный капитал.

Например, организация зарегистрирована 25 сентября. Учредитель внес вклад 20 сентября до этого срока. Одновременно этим сроком учредитель произвел расход по оформлению нотариальных документов, копированию, оплатил услуги регистрации и др., которые тоже выписаны 20 сентября.

Если у организации есть лицензируемые виды деятельности, то обязательно запрашиваются оригиналы лицензии, из содержания которой берется дата ее выдачи, срок действия и вид лицензируемой деятельности. В дальнейшем аудитор должен учитывать, что лицензируемые виды деятельности можно осуществлять только с момента получения лицензии. Лицензированная деятельность до этой даты считается незаконной.

2 этап Проверка правильности отражения в учете и в отчетности уставного капитала

В соответствии с Положением о бухгалтерском учете и с инструкцией плана счетов все записи по счету 80 «Уставный капитал» можно делать только на основании учредительных документов, зарегистрированных в установленном порядке. Проверка начинается с сопоставления:

Р азмер уставного капитала

У став

Б аланс статья «Уставный капитал» и отчет формы №3 «Отчет об изменении капитала»

Г лавная книга (кредитовое сальдо по счету 80 «Уставный капитал»)

Р егистр синтетического учета по счету 80 «Уставный капитал» (кредитовое сальдо)

Регистр аналитического учета по счету 80 «Уставный капитал» (кредитовое сальдо)

Все эти показатели должны совпадать. Причем, проверяя регистр аналитического учета, важно не только сопоставить его с показателем синтетического счета, но и проверить, дает ли аналитический учет возможность установить состав учредителей, их доли, сумму фактического внесения.

3 этап. Проверка полноты формирования уставного капитала.

Аудит этого сегмента проводится путем сопоставления сальдо по счетам 75 «Расчеты с учредителями» и 80 «Уставный капитал».

Пример по балансам обществ с ограниченной ответственностью.

В соответствии с Законом об акционерных обществах и об обществах с ограниченной ответственностью, уставный капитал на момент регистрации должен быть оплачен его участниками не менее чем наполовину (50%). Оставшаяся часть должна быть внесена в течение первого года деятельности общества. Это же требование записано и в Гражданском Кодексе Российской Федерации гл.4 статья 90.

Баланс общества ООО «А», в котором имеется равенство по счетам 75 «Расчеты с учредителями» и 80 «Уставный капитал», свидетельствует, что учредители не вносили вкладов в уставный капитал и тем самым нарушили установленные нормативные сроки.

Общество «В» внесло половину вклада в 1-ый год своей деятельности, следовательно, формирование уставного капитала соответствует требованиям законодательства.

Общество «С» нарушило срок окончательной оплаты уставного капитала, т.к. общество функционирует уже больше одного года. В этом случае общество обязано или уменьшить свой уставный капитал, или прекратить свою деятельность путем ликвидации.

Баланс общества «Д» показывает, что отсутствует задолженность учредителей. Следовательно, все вклады внесены полностью и в срок.

4 этап. Проверка полноты взносов в уставный капитал каждого участника или учредителя.

Пример.

Проверяя правильность внесения вкладов надо учитывать, что статья 90 и 99 ГКРФ, запрещают освобождать участников, учредителей, акционеров от обязанности внесения вкладов в уставный капитал, а также производить зачет взаимный требований. Таким образом, ГКРФ требует, чтобы вклад учредителей был внесен реально или деньгами, или иным имуществом, имеющим денежную оценку. Поэтому акционер обязан проверить реальность внесения вкладов и правильность оценки вкладов.

Реальность внесенных вкладов устанавливаются проверкой наличия соответствующих документов. При этом в подтверждающих документах обязательно должно быть указано, что это взнос в уставный капитал. Эта формулировка очень важна не только для правильности бухгалтерского учета, но и для налогообложения, т.к. имущество, поступающее в качестве вклада в уставный капитал, не облагается НДС, налогом на прибыль. В качестве подтверждающих документов используются платежные поручения, акты приемки-передачи, накладные, счета. По некоторым видам имущества необходимо также прилагать свидетельства о праве собственности (недвижимость, земельные участки, интеллектуальная собственность, патенты, транспортные средства). Средства учредителей, поступающие в качестве взноса в уставный капитал, освобождаются от НДС у получателя, от налога на прибыль и от НДС при ввозе, если это иностранный учредитель. Если документы оформлены не должным образом, то налоговые льготы применить нельзя.

Правильность денежной оценки поступивших вкладов должны быть обязательно проверена аудиторами. В бухгалтерском учете имущество, внесенное в качестве вклада в уставный капитал, оценивается по согласованной стоимости учредителей. Причем, если стоимость имущественного вклада превышает 200 МРОТ (20 тыс. руб.), то его стоимость должна подтверждаться независимым оценщиком.

В налоговом учете вклад в уставный капитал оценивается по налоговой остаточной стоимости передающей стороны, следовательно, эта стоимость должна быть подтверждена налоговым регистром. В случае если отсутствуют такие документы (налоговые регистры), то считается, что налоговая стоимость этого объекта равна нулю, т.е. в налоговом учете амортизации по нему не будет.

По первичным документам проверяется правильность составления бухгалтерских проводок по внесению вкладов:

Д-т счетов 04 «Нематериальные активы», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы»

К-т счета 75 «Уставный капитал»

В некоторых случаях целесообразно проведение инвентаризации по вкладам, внесенным в виде имущества. При ее проведении иногда обнаруживается, что в уставный капитал вносилось имущество не пригодное в использовании или не имеющее практической ценности.

Если вклад вносился в иностранной валюте, то могут возникнуть курсовые разницы между датой регистрации устава и датой реального внесения. Однако курсовые разницы возникнут только в том случае, если в учредительных документах записана обязанность учредителя внести средства в валюте. Курсовая разница по вкладам в уставный капитал в бухгалтерском учете учитывается отдельно от всех курсовых разниц на счете 83 «Добавочный капитал», в то время как все остальные учитываются на счете 91 «»Прочие доходы и расходы. В налоговом учете в настоящее время все курсовые разницы включаются в налогообложение.

Величина уставного капитала является одним из условий функционирования организаций, а также правовой и экономической защитой интересов инвесторов или кредиторов. В этих целях при составлении годового отчета обязательно рассчитываются чистые активы, а аудитор проверяет соблюдение обязательного требования о превышении (или равенстве) величины чистых активов над размером уставного капитала. Если аудитор установит, что величина чистых активов оказалась меньше, чем зарегистрированный уставный капитал, то организация должна принять меры по уменьшению уставного капитала или ликвидации предприятия.

5 этап. Проверка расчетов с учредителями по выплаченным доходам и использованию прибыли.

На этом этапе анализируются данные субсчета 75.2 «Расчеты по выплате доходов», а также счетов 82 «Резервный капитал», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и других. Проверяя правильность указанных вопросов, необходимо в первую очередь ознакомиться с решениями учредительных собраний, протоколами, учредительными документами, т.к. именно на их основании могут быть сделаны проводки по использованию прибыли (т.е. по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»). В настоящее время по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» может быть только одна проводка – по выплате этих доходов.

Выплата дивидендов, как правило, производится по итогам года, но допускается также выплата промежуточных доходов (поквартально, по полугодиям). Это определяют учредители. Они могут также принять решение о резервировании чистой прибыли, путем создания резервного фонда, или принять решение не распределять прибыль между учредителями, а оставить ее в обороте предприятия на развитие производства.

Факт начисления дивидендов подтверждается бухгалтерской проводкой:

Д-т счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

К-т счета 75.2 «Расчеты по выплате доходов»

Однако такая проводка делается, если учредители не работают на данном предприятии. Если же они работают на данном предприятии, то счет 75.2 «Расчеты по выплате доходов» не применяется, а дивиденды начисляются по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Д-т счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

К-т счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Аудитор обязан проверить правильность налогообложения начисленных сумм, т.к. организация, являясь источником выплаты дохода, обязана удержать налог. Начиная с 01.01.2005года, налог с доходов (дивидендов) и физическим, и юридическим лицам по ставке 9%. До 31 декабря 2004 года действовала ставка 6%. При проверке правильности выплаты доходов тестируются обороты по дебету счета 75.2 «Расчеты по выплате доходов» и кредиту счетов 50 «Касса», 51 «Расчетный счет».

При аудите расчетов с учредителями надо так же учитывать, что в некоторых случаях организации не вправе производить выплату и начисление дивидендов, даже если у них есть чистая прибыль. Таких случаев два.

1. Если уставный капитал организации полностью не оплачен, т.е. есть дебетовое сальдо по счету 75 «Расчеты с учредителями».

2. Если организация имеет признаки банкротства, несостоятельности или может стать таковой после выплаты дивидендов.

Чистая прибыль может быть направлена на образование резервного капитала, резервного фонда, причем для акционерных обществ создание резервного фонда обязательно в объеме не менее 5% от уставного капитала (но может быть и больше и это должно быть зафиксировано в учредительных документах). ООО такой обязанности по закону не имеют, но у них есть на него право, поэтому если в учредительных документах записано образование фонда, то они обязаны его создать, если нет, то не должны.

Используется резервный фонд только на покрытие убытков, а кроме того, акционерные общества могут направлять его на выкуп собственных акций у акционеров, если у них отсутствуют денежные средства или на выкуп облигаций при их погашении. Использование резервного капитала:

1) Покрытие убытков

Д-т счета 82 «Резервный капитал»

К-т счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

2) Выкуп облигаций

Д-т счета 82 «Резервный капитал»

К-т счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

Все выполненные процедуры по проверке этапов аудита уставного капитала и расчетов с учредителями и выявленные нарушения отражаются в рабочих документах аудитора. Завершая проверку, аудитор должен оценить, насколько эти нарушения существенны. Если аудитор считает, что выявленные нарушения не оказывают существенного влияния на показатели достоверности бухгалтерской отчетности, то выдается аудиторской заключение без указания каких-либо недостатков.

Если выявленные отклонения носят существенный характер, то они обязательно фиксируются в аудиторском заключении, а такое аудиторское заключение называется модифицированным (условно-положительным) или отрицательным.