1.2 Основные принципы и назначение учетной политики

Любая наука, и бухгалтерский учет не исключение, должна иметь свои принципы. В пункте 3 ст. 5 Федерального закона «О бухгалтерском учете» говорится:

Организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.28, с.220

В том же значении термин употребляется и в ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» в п.8 которого утверждается:

При формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету.6

Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету.

Согласно изменениям, внесенным в НК РФ законом № 137-ФЗ от 27.07.2006:

Учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.28, с.8

В известном смысле существование учетной политики противоречит регламентации учета: если бы порядок учета был регламентирован полно и не допускал возможности выбора одного из нескольких альтернативных вариантов, учетная политика не понадобилась бы. Она нужна только тогда, когда, несмотря на нормативное регулирование правил учета, субъекты оказываются перед выбором, сто учитывать, когда учитывать, каким образом учитывать. Возможность подобного выбора возникает, как правило, в следующих ситуациях:

1. Согласно нормативной базе на усмотрение субъекта предлагаются два или более варианта учета. Например, Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденные приказом Минфина России от 17.02.97. №15, предполагают два варианта учета объектов лизинга: в одном случае такие объекты отражаются на балансе лизингополучателя, во втором случае - на балансе лизингодателя. Эта мера в известном смысле вынужденная: по норме п.1 ст.31 Федерального закона от 29.13.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. В подавляющем же большинстве случаев расхождения не зависят от сферы гражданского права, а обусловлены нормативной базой самого бухгалтерского учета: так, выбор одного из методов списания материальных ценностей при их выбытии (ФИФО или др.) зависит исключительно от прав, предоставляемых субъекту учета бухгалтерским законодательством.

2. Порядок учета какого-то объекта или какой-то хозяйственной операции (вообще или по большей части) не регламентирован. Отсутствие регламентации приводит к тому же, к чему и наличие нескольких допустимых вариантов: становится необходимым оговорить вариант, используемый субъектом. Отсутствие регламентации означает множественность вариантов: субъекты могут применить любой из изобретенных ими самостоятельно или позаимствованных из сторонних источников вариантов при условии, что эти варианты не противоречат более общим положениям учета (принципам).

Если, к примеру, порядок учета переводных векселей (тратт) в нормативной базе бухгалтерского учета вообще не упоминается, то это может привести только к одному понятному последствию: каждый субъект учета, совершающий операции с такими векселями, будет обходиться собственными интеллектуальными силами, результатом чего станут расхождения в порядке учета однотипных операций у разных субъектов.

Возможно отсутствие регламентации не только прямое, но и скрытое: порядок учета какой-то хозяйственной операции установлен, но описан неполно или неточно, т.е. встречаются разночтения (для их появления достаточно любой мелочи, хотя бы представления формулы в текстовом виде или отсылки к неопределенному кругу нормативных актов).

3. Порядок учета какого-то объекта или какой-то хозяйственной операции регламентирован, но при этом нормативная база противоречит самой себе, действия бухгалтера при обнаружении в законодательстве противоречий нигде, естественно, не оговорены, но бухгалтеру следует помнить об учетной политике. Если, допустим, в Плане счетов и Инструкции по его применению содержится грубая ошибка (например, использование средств резервного капитала учитывается по дебету счета 82 «Резервный капитал» в корреспонденции со счетами 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в части сумм, направляемых на погашение облигаций акционерного общества), то во избежание недоразумений порядок погашения облигаций желательно в учетной политике оговорить.

4. Существуют расхождения между правилами бухгалтерского и налогового учета. Такие расхождения не приводят к учетной политике автоматически, но «провоцируют» ее появление - с введением в действие главы 25 «Налог на прибыль» НК РФ они стали глубоки как никогда. Теперь даже имеются независимые друг от друга определения бухгалтерского и налогового учета!

Согласно п. 1 ст. 1 Федерального закона «О бухгалтерском учете»:

Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.29, с.17

Согласно ст. 313 НК РФ:

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.29, с.17

Если права бухгалтерского и налогового учета в чем-либо расходятся, то акцентирование внимания на подобные расхождения становится обязательным даже в том случае, если и нормативная база бухгалтерского учета, и налоговое законодательство довольно определены и убедительны.

Мы перечислили основные причины возникновения учетной политики.

Назначение же учетной политики состоит в том, чтобы четко объяснить пользователям бухгалтерской и налоговой отчетности, на основании каких именно правил сформирована отчетность организации. Фактически учетная политика представляет собой текстовые пояснения к отчетности, служащие для уточнения применяемых организацией способов учета и уплаты налогов. 29, с.17

Принципы учета лежат в основе разработки конкретных правил ведения учета, закрепленных в стандартах, инструкциях, положениях, регламентирующих учет. К сожалению, в российских нормативных документах нигде не говорится о существовании такой категории, как принципы учета, вместо этого используются понятия «требования» и «допущения». Общее признание учетных принципов зависит от того, насколько они отвечают трем критериям: уместности, объективности и осуществимости. Принцип уместен, если информация имеет смысл и принесет пользу потребителям информации об определенной хозяйственной единице. Принцип объективен, если на информацию не влияют личные мнения или оценки ее составителей. Объективность подразумевает: надежность, соответствие действительности. Принцип осуществим, если его реализация не вызывает чрезмерных сложностей или затрат.

Анализируя принципы учета, их можно классифицировать по трем направлениям, которые рассмотрены в таблице 4.

1. Принципы, определяющие, какая информация подлежит учету;

2. Принципы, формирующие процедуру ведения бухгалтерского учета,

3. Принципы, регламентирующие способы учета в конкретных ситуациях.

Таблица 4. Принципы бухгалтерского учета

Чтобы выявить, какая информация подлежит учету, следует руководствоваться качественными характеристиками информации, принципом денежного измерения и существенности.

Согласно принципу денежного измерения учету подлежит только та информация, которая выражена в деньгах. Деньги выступают единственной практически удобной единицей измерения, позволяющей получать сравнимые финансовые данные о разнообразных объектах бухгалтерского наблюдения. Только в денежном выражении можно рассматривать в единой информационной системе и сопоставлять имущество организации, ссуды и кредиты, затраты на приобретение сырья и материалов, затраченный труд, выполненный объем работ, начисленную заработную плату, себестоимость готовой продукции, выручку от реализации, финансовый результат, задолженность поставщикам, денежные средства в кассе и на счетах в банке, долги покупателей и пользователей услугами и т.п.

Деньги выражаются в той стоимости, которую они имеют в момент включения хозяйственных фактов в бухгалтерскую информационную систему. Последующие изменения в покупательской силе денег не влияют на сумму хозяйственной операции, зарегистрированной в учете, хотя они могут оказаться существенными.

Принцип существенности определяет, что особое внимание следует уделять учету только той информации, отсутствие или неточность которой могут повлиять на исчисление финансового результата или на принятие решения пользователей.

Процедуру бухгалтерского учета определяют принципы обособленной организации, двойственности, непрерывности, последовательности, учетного периода.

Принцип обособленной (автономной или целостной) организации провозглашает юридическую самостоятельность экономического субъекта (организации) - первого лица по отношению к его владельцу (второму лицу).

Принцип двойственности обосновывает фундаментальное бухгалтерское уравнение, увязывающее имущество организации (активы) с источниками его образования (капитал собственника и заемный или привлеченный капитал третьих лиц).

Согласно принципу непрерывности бухгалтерский учет ведется непрерывно с момента начала деятельности организации до его ликвидации, без каких-либо пропусков и изъянов. Бухгалтерское наблюдение носит непрерывный и сплошной характер. Последнее подразумевает охват всех объектов наблюдения.

Принцип последовательности в методах учета (последовательности применения учетной политики) предполагает, что выбранная методика учета в организации будет использоваться на протяжении длительного периода времени, что обеспечит сопоставимость финансовых результатов деятельности организации по отчетным периодам.

Принцип учетного периода гласит, что финансовый результат в организации исчисляется не с момента его организации, а за определенные промежутки времени - месяц, квартал, год.

С помощью следующей группы принципов возможно обосновать принимаемые решения в конкретных ситуациях. К таковым относятся принципы продолжающейся деятельности, учета по себестоимости, консерватизма, реализации, увязки доходов и расходов.

Принцип действующей организации, или принцип продолжения (непрерывности) деятельности, в бухгалтерском учете есть допущение того, что организация будет работать на протяжении неопределенно-длительного периода времени, иметь постоянный производственный процесс, и не намерено сокращать объем производства.

Приведенный принцип направлен на выбор способа оценки объектов бухгалтерского наблюдения. Для действующей организации характерна оценка по учетной (балансовой) стоимости, в качестве которой выступают историческая (первоначальная) стоимость (оценка на момент совершения хозяйственной операции) или восстановительная стоимость (расчетным или экспертным путем приближенная к реальной, так называемой текущей рыночной стоимости).

Принцип учета по себестоимости предполагает учет объектов бухгалтерского наблюдения по их первоначальной стоимости. Принцип не всегда применяется, так, например, при ликвидации организации, ее имущество оценивается по ликвидационной стоимости, при безвозмездном получении имущество приходуется по рыночной стоимости. Кроме того, в условиях инфляции можно проводить периодические переоценки имущества, применять так называемый индекс-дефлятор.

Принцип бухгалтерского консерватизма (осторожности в оценке) сводится к тому, что бухгалтер скорее выберет низшую оценку для активов и доходов и наивысшую для пассивов и расходов. Расходы отражаются в момент появления обоснованной возможности, а доходы - в момент появления обоснованной уверенности.

Принцип соответствия, или увязки доходов и расходов, предполагает, что расходы должны быть отражены в том отчетном периоде, в котором возникли доходы, ставшие возможными благодаря этим расходам. Иногда довольно сложно определить соответствие между этими категориями. Процесс соотнесения доходов и расходов происходит с помощью метода начислений. В целом действует правило: если затраты обеспечат будущие выгоды, их относят к активам, если затраты обеспечили текущие доходы, их относят к расходам и если затраты не приводят ни к каким выгодам, их относят к убыткам.

Закрепление принципов учета в нормативных документах большое завоевание российского учета, хотя применение некоторых из них на практике затруднительно из-за сложившихся учетных традиций. Так, например, требование приоритета содержания перед формой. Для признания объекта бухгалтерского наблюдения в составе активов западные бухгалтеры исходят из экономической сущности объекта, а не из его юридической формы.