3.5. Учет расчетов по сомнительным долгам (счет 63)

Если покупатели или заказчики не заплатили за продукцию или работы, то возникает дебиторская задолженность. При учетной политике продаж «по отгрузке», т. е. при выписке расчетных документов на отгрузку может возникнуть сомнительный долг, резерв по которому учитывается на пассивном счете 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Создание резерва предусматривается учетной политикой. Величина резерва определяется по каждому сомнительному долгу отдельно в зависимости от финансового состояния должника.

Резервы по сомнительным долгам создаются для уточнения оценки дебиторской задолженности организации (в активе баланса дебиторская задолженность отражается за вычетом сумм созданных резервов).

В бухгалтерском и налоговом учете для создания резервов по сомнительным долгам предусмотрены разные требования, которые необходимо учитывать при формировании финансовых потоков экономистами-менеджерами. Но чтобы облегчить работу, можно создавать резервы в порядке, предусмотренном НК РФ 2. Для этого такой порядок нужно закрепить в учетной политике организации.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации 11 определяет, что организация может создать резерв по сомнительному долгу, если выполняются три условия:

— задолженность возникла по расчетам за продукцию (товары, работы, услуги);

— срок погашения задолженности по договору истек;

— гарантии погашения задолженности отсутствуют.

Налоговый кодекс РФ предъявляет к созданию резерва по сомнительным долгам дополнительные требования:

1. Создавать резервы по сомнительным долгам могут только организации, которые определяют выручку от реализации для целей налогообложения по методу начисления («по отгрузке»).

2. Резерв может быть создан по любой задолженности, за исключением процентов по долговым обязательствам.

3. Сумма резерва зависит от срока возникновения обязательства.

На полную сумму резерв создается только по тем долгам, которые просрочены более чем на 90 дней. Если время просроченного платежа составляет от 45 до 90 дней, в резерв включается только 50 % от суммы задолженности. Если же этот срок не превышает 45 дней, резерв вообще не создается 2, ст. 266.

Если срок погашения задолженности в договоре не указан, то он определяется в порядке, установленном законодательством. Так, по договору купли-продажи покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после того, как получил товар от продавца (ст. 486 ГК РФ 10). По другим видам договоров (на оказание услуг или выполнение работ), если иное не предусмотрено законодательством, обязательство должно быть исполнено в разумный срок после его возникновения (ст. 314 ГК РФ 10).

Обязательство, не исполненное в разумный срок, а также обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в течение 7 дней после того, как кредитор потребовал оплату.

4. Общая сумма резервов по сомнительным долгам не может превышать 10 % выручки от продаж, полученной за отчетный период: квартал, полугодие, 9 месяцев, год.

Резервы по сомнительным долгам создаются по итогам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной в конце отчетного квартала.

Суммы отчислений в резерв включаются в состав прочих расходов в последний день отчетного квартала.

Создание резерва отражается в учете проводкой:

Дебет 91–2 Кредит 63 — создан резерв по сомнительным долгам.

Списать сомнительную задолженность можно, если она нереальна для взыскания, в том числе, если истек срок исковой давности. Срок исковой давности – это период времени, в течение которого можно подать на должника в суд. В настоящее время этот срок равен 3 годам.

Списание нереальной для взыскания задолженности, по которой ранее был создан резерв, в учете отразится следующим образом:

Дебет 63 Кредит 62 — нереальный для взыскания долг списан за счет резерва.

Одновременно сумму списанного долга нужно отнести на балансовый счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».

Эта задолженность должна числиться в течение 5 лет, чтобы можно было восстановить сумму долга на случай восстановления платежеспособности дебитора.

Для целей бухгалтерского и налогового учета списание резервов по сомнительным долгам происходит по-разному. Так, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации требует, чтобы неиспользованные суммы резерва, созданного в предыдущем году, присоединялись к прибыли отчетного периода:

Дебет 63 Кредит 91–1 — неиспользованная сумма резерва по сомнительному долгу отнесена на финансовые результаты.

По Налоговому же кодексу резерв присоединяется к прибыли отчетного периода, если по итогам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной в конце отчетного или налогового периода, организация может создать резерв в сумме меньшей, чем остаток неизрасходованного резерва (к прибыли присоединяется разница между остатком резерва и той суммой, на которую организация может создать резерв по итогам инвентаризации).

Таким образом, может возникнуть ситуация, когда, согласно НК РФ, вы можете перенести сумму неиспользованного резерва на следующий год, а согласно требованиям бухгалтерского учета, резерв должен быть присоединен к прибыли отчетного года. В этой ситуации практикуется следующее: 31 декабря отчетного года проводится инвентаризация дебиторской задолженности. По итогам инвентаризации руководитель должен принять решение о создании резерва на ту сумму, которая может быть перенесена на следующий год по НК РФ 2. В этом случае отражать в учете списание всей суммы резерва не нужно.

Возникают проблемы при определении документов, служащих основанием для списания неполученного долга в расходы, поскольку имеется формальный довод налоговых органов, не учитывающий фактическую возможность взыскания долга. Понятие «безнадежный долг» раскрывается в статье 266 НК РФ. Это долг, по которому истек срок исковой давности, или долг, по которому «обязательство прекращается вследствие невозможности исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации должника» 2. Под актом государственного органа можно подразумевать много документов: получение судебного решения о взыскании; получение исполнительного листа и направление его судебному исполнителю, а затем получение постановления от него о невозможности найти должника или он найден, но у него нет никакого имущества и взыскать долг не представляется возможным. При решении проблем необходимо обратиться к арбитражной практике.