Тема 9: «Информация, сопутствующая бухгалтерской финансовой отчетности»

В ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" установлен порядок отражения коммерческими организациями (включая субъекты малого предпринимательства) событий после отчетной даты в бухгалтерской отчетности.

Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который произошел в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. Событием после отчетной даты признается также объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за год. При этом датой подписания бухгалтерской отчетности считается дата, указанная в бухгалтерской отчетности при ее подписании. К событиям после отчетной даты относятся:

- события, подтверждающие существующие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность (объявление дебитора организации банкротом, если по состоянию на отчетную дату в отношении этого дебитора уже осуществлялась процедура банкротства; обнаружены после отчетной даты существеннные ошибки в бухгалтерском учете, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период, и др.);

- события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность (принятие решений о реорганизации организации, о реконструкции, об эмиссии акций и иных ценных бумаг; крупные сделки, связанные с приобретением и продажей основных средств и финансовых вложений; чрезвычайные ситуации, в результате которых уничтожена значительная часть имущества, и др.).

События после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности в том случае, если они признаются организацией существенными, то есть без знания о них пользователь информации не может достоверно оценить финансовое состояние организации, движение денежных средств и результаты деятельности организации. События после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности либо путем уточнения данных о существующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации, либо путем раскрытия соответствующей информации. При этом последствия событий после отчетной даты подлежат оценке в денежном выражении путем составления соответствующего расчета. В синтетическом и аналитическом учете события после отчетной даты отражаются заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке. При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, производится сторнировочная запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода. Одновременно в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, осуществляется обычная запись, отражающая это событие. События после отчетной даты, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом никакие записи на счетах бухгалтерского учета не производятся. При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, осуществляется обычная запись по отражению этого события. Информация, раскрываемая в пояснениях к бухгалтерскому балансу и бухгалтерской отчетности, должна включать краткое описание характера события после отчетной даты и оценку его последствий в денежном выражении.

ПБУ 8/2010 должны применять все российские компании, за исключением кредитных организаций (п. 1 ПБУ 8/2010). При этом возможность отказаться от применения данного Положения предоставлена только субъектам малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.

Напомним, что к субъектам малого предпринимательства относятся организации, которые соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации", в частности:

суммарная доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном капитале организации не должна превышать 25%;

доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, не должна превышать 25%;

средняя списочная численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать 100 человек;

выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не должна превышать 400 млн руб. (п. 1 Постановления Правительства РФ от 22.07.2008 N 556);

балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов) не должна превышать предельного значения, которое в настоящее время Правительством Российской Федерации не установлено.

ПБУ 8/2010 не применяется в отношении бухгалтерского учета:

по договорам, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением заведомо убыточных договоров;

резервного капитала;

оценочных резервов;

отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Организации обязаны признавать оценочные обязательства по заведомо убыточным договорам. По договорам, которые не являются заведомо убыточными, оценочные обязательства не признаются.

Договор может быть признан заведомо убыточным в случае, когда неизбежные расходы на его исполнение превосходят ожидаемые поступления. При этом не является заведомо убыточным договор, по которому организация в одностороннем порядке может прекратить выполнение своих обязательств без существенных санкций (п. 2 ПБУ 8/2010)

Резервный капитал формируется либо в соответствии с действующим законодательством, либо в соответствии с учредительными документами организации. В частности, акционерные общества формируют резервный капитал за счет нераспределенной прибыли в обязательном порядке. Размер резервного фонда должен быть предусмотрен уставом общества и составлять не менее 5% его уставного капитала (п. 1 ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (ред. от 28.12.2010).

Акционерные общества должны ежегодно отчислять в резервный фонд не менее 5% своей чистой прибыли. Указанные отчисления прекращаются, когда резервный фонд достигает размера, предусмотренного уставом.

И акционерные общества, и общества с ограниченной ответственностью могут создавать резервный фонд за счет нераспределенной прибыли в соответствии со своими учредительными документами. Величина резервов и порядок их формирования устанавливаются в соответствии с положениями устава общества.

Учет сумм резервного капитала осуществляется на счете 82 "Резервный капитал" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

К оценочным резервам относятся:

резерв под снижение стоимости материальных ценностей (п. 25 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н);

резерв под обесценение финансовых вложений (п. 38 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н);

резерв по сомнительным долгам (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (ред. от 24.12.2010).

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается в конце отчетного года в том случае, если сырье, материалы, товары или готовая продукция испорчены, морально устарели или их рыночные цены имеют устойчивую тенденцию к снижению. Для учета этих сумм используется счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

Резерв под обесценение финансовых вложений создается по тем финансовым вложениям, по которым не определяется рыночная стоимость, при наличии устойчивого существенного снижения стоимости финансовых вложений. Для учета этим сумм используется счет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".

По дебиторской задолженности, которая не погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (залогом, поручительством, банковской гарантией и т.д.), организации могут создавать резервы по сомнительным долгам. Учет этих сумм ведется на счете 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Оценочное обязательство - это обязательство организации с неопределенной величиной или с неопределенным временем исполнения (п. 4 ПБУ 8/2010).

Напомним, что обязательством компании является ее текущая обязанность в виде задолженности, которая возникла из прошлых событий. В результате исполнения обязанностей ожидается выбытие из компании ресурсов, содержащих экономические выгоды.

Ключевым понятием в определении обязательства является "обязанность". Что же такое обязанность?

Обязанность может возникать по двум причинам (п. 4 ПБУ 8/2010):

на юридических основаниях или

из практических соображений.

Юридическими основаниями являются:

нормы законодательства и иных нормативных правовых актов;

судебные решения;

положения договоров.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном выполнении следующих обязательных условий (п. 5 ПБУ 8/2010).

1. У организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать.

Организация должна признавать оценочное обязательство только в том случае, если обязательство существует вне зависимости от будущих действий компании. Простое намерение или необходимость в будущем понести затраты недостаточны для возникновения оценочного обязательства.

Если у организации имеется возможность избежать расходов, то оценочное обязательство не формируется.

У организации могут возникать сомнения в наличии обязанности. В этом случае она признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует.

Прошлые события, которые ведут к возникновению существующей обязанности, в МСФО (IAS 37) "Резервы, условные обязательства и условные активы" называются обязывающими событиями.

Обязывающие событие - это событие, которое приводит к возникновению юридического или фактического обязательства, в результате чего у компании не имеется альтернативы погашению этого обязательства.

В ПБУ 8/01 прошлые события назывались условными фактами хозяйственной деятельности. К ним, в частности, относились:

не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;

не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;

учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;

какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;

выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;

обязательства в отношении охраны окружающей среды;

продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и др.;

другие аналогичные факты.

По нашему мнению, этот перечень событий может использоваться в качестве примера прошлых событий, о которых говорится в ПБУ 8/2010.

2. Уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно.

Уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения обязательства, признается вероятным, если более вероятно, чем нет, что такое уменьшение произойдет.

Вероятность уменьшения экономических выгод оценивается по каждому обязательству в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько обязательств, однородных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности. При этом, несмотря на то, что уменьшение экономических выгод организации по каждому отдельному обязательству может быть маловероятным, уменьшение экономических выгод в результате исполнения всей совокупности обязательств может быть достаточно вероятным (п. 8 ПБУ 8/2010).

3. Величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Возможно, что в отношении прошлого события хозяйственной деятельности на дату составления бухгалтерской отчетности хотя бы одно из перечисленных условий признания оценочного обязательства не выполняется. Например, величина оценочного обязательства не может быть обоснованно оценена. В этом случае у организации не возникает оценочного обязательства, а появляется условное обязательство. Подобное обязательство в бухгалтерском учете не отражается, а информация об условном обязательстве раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Однако по состоянию на последующие отчетные даты положение может измениться в результате поправок, внесенных в законодательство, или в результате новых заявлений, которые сделают представители организации. Если на последующую отчетную дату выполняются все три условия, то в бухгалтерском учете организации признается оценочное обязательство путем формирования резерва (п. 6 ПБУ 8/2010).

В случае если организация имеет солидарное с другими лицами обязательство, то оценочное обязательство признается в той части, в которой существует вероятность уменьшения экономических выгод организации, при соблюдении обязательных условий.

Часть солидарного с другими лицами обязательства, в отношении которого уменьшение экономических выгод организации не является вероятным, относится к условным обязательствам (п. 10 ПБУ 8/2010).

В отношении предстоящих расходов оценочные обязательства признаются только при выполнении трех основных условий, указанных в п. 5 ПБУ 8/2010.

Убытки не входят в понятие обязательств, поскольку не предполагают наличия текущего обязательства. Именно поэтому в бухгалтерском учете не признаются оценочные обязательства в отношении ожидаемых убытков (п. 16 ПБУ 8/2010):

по деятельности организации в целом;

по отдельным видам деятельности;

по регионам деятельности организации;

по подразделениям;

по видам продукции (работ, услуг)

и т.п.

Убытки следует признавать в бухгалтерском учете по мере их возникновения.

Организация должна отражать в бухгалтерском учете оценочные обязательства в связи с предстоящей реструктуризацией своей деятельности. Условия признания подобных оценочных обязательств установлены п. 11 ПБУ 8/2010.

Реструктуризация деятельности организации - это изменение направления деятельности организации, объемов хозяйственных операций или способов их осуществления.

Для признания оценочных обязательств в такой ситуации недостаточно выполнения трех обязательных условий, предусмотренных п. 5 ПБУ 8/2010, о которых говорилось ранее.

Помимо них, одновременно должны соблюдаться еще два условия, предусмотренные п. 11 ПБУ 8/2010.

1. Организация имеет детальный утвержденный в надлежащем порядке план предстоящей реструктуризации своей деятельности, выполнение которого она контролирует.

В плане должны быть раскрыты следующие положения:

деятельность (или часть деятельности) организации, по которой будет проходить реструктуризация, и места осуществления этой деятельности;

структурные подразделения, функции и примерное количество работников организации, которым будет выплачена компенсация в связи с прекращением трудовых отношений с ними;

расходы, необходимые для проведения предстоящей реструктуризации деятельности организации, помимо выплаты компенсации работникам;

время начала исполнения плана предстоящей реструктуризации деятельности организации.

2. Организация своими действиями и (или) заявлениями создала у лиц, права которых затрагиваются предстоящей реструктуризацией ее деятельности, обоснованные ожидания, что план реструктуризации будет реализован в ближайшем будущем.

При определении величины оценочного обязательства в связи с предстоящей реструктуризацией следует разграничить расходы, связанные с реструктуризацией, и расходы по текущей деятельности. Не относятся к расходам по реструктуризации:

затраты на переобучение или перемещение персонала, который остается в организации;

затраты на маркетинговые исследования;

инвестиции на создание новых систем или каналов распространения

и другие затраты, произведенные предприятием.

Условное обязательство или условный актив возникают у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной деятельности, когда существование у организации обязательства или актива на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией (п. п. 9 и 13 ПБУ 8/2010).

К условным обязательствам относится также существующее на отчетную дату оценочное обязательство, которое не признается в бухгалтерском учете в связи с невыполнением обязательных условий.

Таким образом, оценочное обязательство не может быть оценено или пока точно нельзя сказать, что у компании произойдет уменьшение экономических выгод. В случае, когда организация участвует в судебном разбирательстве, не всегда заранее известно, выиграет она судебную тяжбу или проиграет. В этом случае оценочное обязательство не формируется.

Условные обязательства и условные активы не признаются в бухгалтерском учете (п. 14 ПБУ 8/2010).

Информация об условных обязательствах и условных активах раскрывается в бухгалтерской отчетности организации.

В зависимости от вида обязательства сумма оценочного обязательства при его признании относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы (п. 9 ПБУ 8/2010).

Для учета оценочных обязательств организация должна использовать счет 96 "Резервы предстоящих расходов".

Оценочные обязательства отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 96 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство, расходов на продажу, прочих доходов и расходов, счетами учета активов организации.

При этом в бухгалтерском учете формируются следующие записи:

Дебет 20, 23, 25, 26, 44 Кредит 96

сумма оценочного обязательства включена в состав расходов по обычным видам деятельности.

Таким образом отражаются оценочные обязательства по расходам на выплату отпускных и страховых взносов на эту сумму, по расходам на гарантийный ремонт и т.д.;

Дебет 91-2 Кредит 96

сумма оценочного обязательства включена в состав прочих расходов.

Таким образом формируется оценочное обязательство, связанное с судебным разбирательством, с выплатой работникам вознаграждения по итогам года и т.д.

Кроме того, сумма оценочного обязательства может включаться в стоимость актива. Однако по этому вопросу ПБУ 8/2010 не дает никаких пояснений.

В бухгалтерском балансе оценочные обязательства отражаются в пассиве в зависимости от предполагаемого срока исполнения оценочного обязательства.

Если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты, то сумма оценочного обязательства отражается в разд. IV "Долгосрочные обязательства" бухгалтерского баланса. Если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства составляет менее 12 месяцев после отчетной даты, то его сумма отражается в разд. V "Краткосрочные обязательства" бухгалтерского баланса.

В новой форме бухгалтерского баланса, утвержденной Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н, предусмотрена строка "Резервы под условные обязательства" в разд. IV "Долгосрочные обязательства". Такое название строки соответствует прежней редакции ПБУ 8/01, которой было предусмотрено отражение в бухгалтерском учете и отчетности сумм существующего условного обязательства.

В новой редакции ПБУ 8/2010 предусмотрено отражение в бухгалтерском учете оценочных обязательств. Поэтому по строке "Резервы под условные обязательства" разд. IV новой формы бухгалтерского баланса организация может указать суммы оценочных обязательств в случае, если срок исполнения обязательства превышает 12 месяцев. При этом суммы оценочных обязательств, срок исполнения которых составляет менее 12 месяцев, необходимо указать по строке "Резервы предстоящих расходов" разд. V "Краткосрочные обязательства" бухгалтерского баланса.

Суммы оценочных обязательств, которые не являются существенными, отражаются в составе прочих долгосрочных обязательств или в составе прочих краткосрочных обязательств.

Оценочное обязательство может быть признано в бухгалтерском учете только в том случае, если его сумму можно надежно оценить. Если произвести надежную оценку невозможно, то в бухгалтерской отчетности должно быть раскрыто условное обязательство, поскольку не выполнено одно из условий признания оценочных обязательств.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, которая отражает наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (п. 15 ПБУ 8/2010).

Наиболее достоверная оценка расходов должна представлять собой величину, необходимую:

для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или

для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.

Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов (п. 16 ПБУ 8/2010).

При определении величины оценочного обязательства организация не должна принимать в расчет следующие обстоятельства (п. 19 ПБУ 8/2010):

влияние налога на прибыль, которое отражается в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с ПБУ 18/02;

ожидаемые поступления от продажи основных средств, нематериальных активов, продукции, товаров и иных активов, связанные с признаваемым оценочным обязательством. Такие поступления отражаются в бухгалтерском учете организации в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (ред. от 08.11.2010);

ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к другим лицам в возмещение расходов, которые организация, как ожидается, понесет при исполнении данного оценочного обязательства.

В случае если поступления от таких встречных требований или требований к другим лицам при исполнении организацией соответствующего принятого к бухгалтерскому учету оценочного обязательства предопределены, они признаются в бухгалтерском учете в качестве самостоятельного актива. Величина такого актива не должна превышать величину соответствующего оценочного обязательства.

В бухгалтерском балансе организации такой актив вычету из величины признанного оценочного обязательства не подлежит.

В отчете о прибылях и убытках организации расходы, отражаемые при признании оценочных обязательств, представляются за вычетом доходов, признаваемых при принятии к бухгалтерскому учету в качестве актива ожидаемых поступлений от встречных требований и требований к другим лицам.

Величина оценочного обязательства должна определяться по дисконтированной стоимости (приведенной стоимости) в случае, если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства:

превышает 12 месяцев после отчетной даты;

превышает меньший срок, установленный организацией в учетной политике.

Иными словами, величина оценочного обязательства должна отражаться по дисконтированной (приведенной) стоимости в случае, когда эффект изменения стоимости денег во времени является существенным.

Порядок расчета дисконтированной стоимости установлен п. 20 ПБУ 8/2010.

Дисконтированная стоимость оценочного обязательства рассчитывается как произведение суммы обязательства, подлежащего погашению, на коэффициент дисконтирования.

Коэффициент дисконтирования определяется по следующей формуле:

N

КД = 1 : (1 + СД) , (1)

где КД - коэффициент дисконтирования;

СД - ставка дисконтирования;

N - период дисконтирования оценочного обязательства в годах.

Ставка дисконтирования, которую применяет организация:

должна отражать существующие на финансовом рынке условия, а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обязательства;

не должна отражать влияние налога на прибыль, а также риски и неопределенности, которые были учтены при расчете будущих денежных выплат, вызванных оценочным обязательством.

Увеличение размера оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается прочим расходом организации. Суммы расходов по увеличению оценочного обязательства отражаются по дебету счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы".

При фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухгалтерском учете организации отражается сумма ее затрат, которая связана с выполнением организацией этих обязательств, или кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета оценочных обязательств (п. 21 ПБУ 8/2010).

При этом в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи.

В случае если работы (услуги) выполняются сотрудниками организации:

Дебет 96 Кредит 10, 69, 70

отражены расходы, которые организация понесла в связи с исполнением обязанностей по оценочному обязательству.

В случае если организация погашает свою задолженность, по которой было сформировано оценочное обязательство:

Дебет 96 Кредит 76

отражена кредиторская задолженность за счет сформированного оценочного обязательства;

Дебет 76 Кредит 50, 51, 52

погашена кредиторская задолженность.

В случае если работы (услуги) выполняются силами сторонних организаций:

Дебет 96 Кредит 60, 76

отражена задолженность сторонних компаний за выполненные работы, оказанные услуги.

Здесь следует обратить внимание на то, что оценочное обязательство можно списать только в счет тех расходов или в счет погашения того обязательства, по которому оно было создано.

Если суммы оценочного обязательства недостаточно для погашения обязательств, то расходы организации по погашению обязательств отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке (п. 21 ПБУ 8/2010).

Случаи изменения величины оценочных обязательств установлены п. 23 ПБУ 8/2010.

Обоснованность признания и величину оценочного обязательства организация проверяет:

в конце года;

при наступлении новых событий, которые связаны с этими обстоятельствами.

По результатам такой проверки сумма оценочного обязательства:

может остаться без изменения;

при получении дополнительной информации, позволяющей сделать вывод о прекращении выполнения обязательных условий признания оценочных обязательств, может быть полностью списана на прочие доходы;

при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины оценочного обязательства, может быть увеличена или уменьшена.

Увеличение оценочного обязательства осуществляется в том же порядке, что и его формирование, а уменьшение оценочного обязательства - в том же порядке, что и его списание.

Состав информации, которую организация должна включить в годовую бухгалтерскую отчетность, а также условия раскрытия информации об оценочных обязательствах, условных обязательствах и условных активах приведены в п. п. 24 - 28 ПБУ 8/2010 (табл. 1 и 2).

В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и в соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации Приказом Минфина России от 29.04.2008 N 48н было утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Информация о связанных сторонах" (ПБУ 11/2008).

Главное отличие ПБУ заключается в том, что коммерческие организации обязаны раскрывать в бухгалтерской отчетности информацию не только об аффилированных лицах, но и о связанных сторонах (юридических и (или) физических лицах, способных оказывать влияние на деятельность организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, или на деятельность которых организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, способна оказывать влияние). Кроме того, это ПБУ адресовано уже не только акционерным обществам, а всем коммерческим организациям, за исключением кредитных.

Субъектам малого предпринимательства надо обратить внимание на то, что теперь не все могут игнорировать ПБУ 11/2008, как было раньше с ПБУ 11/2000. Законодатель обязал применять его тем, кто публикует свою бухгалтерскую отчетность в соответствии с законодательством РФ, учредительными документами либо по собственной инициативе.

Тем организациям, которые не знают, могут ли они себя причислить к малым, следует напомнить критерии, которые определяет в ст. 4 Федеральный закон от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации":

"К субъектам малого предпринимательства относятся внесенные в Единый государственный реестр юридических лиц потребительские кооперативы и коммерческие организации (за исключением государственных и муниципальных унитарных предприятий), а также физические лица, внесенные в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, соответствующие следующим условиям:

1) для юридических лиц - суммарная доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) указанных юридических лиц не должна превышать двадцать пять процентов (за исключением активов акционерных инвестиционных фондов и закрытых паевых инвестиционных фондов), доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, не должна превышать двадцать пять процентов;

2) средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать следующие предельные значения средней численности работников для каждой категории субъектов малого...

б) до ста человек включительно для малых предприятий; среди малых предприятий выделяются микропредприятия - до пятнадцати человек;

3) выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость или балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов) за предшествующий календарный год не должна превышать предельные значения, установленные Правительством Российской Федерации для каждой категории субъектов малого предпринимательства".

Законодательство обязывает публиковать бухгалтерскую отчетность следующие коммерческие организации.

1. Общества с ограниченной ответственностью в случае публичного размещения облигаций и иных эмиссионных ценных бумаг обязаны ежегодно публиковать годовые отчеты и бухгалтерские балансы, а также раскрывать иную информацию о своей деятельности, предусмотренную федеральными законами и принятыми в соответствии с ними нормативными актами (ст. 49 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ).

2. Открытые акционерные общества (ст. 16 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", ст. 92 Федерального закона от 26.12.1995 "Об акционерных обществах").

3. Закрытое акционерное общество в случае публичного размещения им облигаций или иных ценных бумаг в объеме и порядке, которые установлены федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг (п. 2 ст. 92 Федерального закона "Об акционерных обществах").

В начале уже было упомянуто, что в соответствии с рассматриваемым ПБУ информацию надо раскрывать о связанных сторонах. В п. 4 расшифровывается, кто же может быть связанными сторонами, кроме аффилированных лиц. Таковыми еще являются юридические лица и индивидуальные предприниматели, участвующие в совместной деятельности, а также организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, и негосударственный пенсионный фонд, который действует в интересах работников такой организации или иной организации, являющейся связанной стороной организации.

Список операций со связанными сторонами, которые необходимо отражать в отчетности, не сильно отличается от списка операций с аффилированными лицами, которые организации обязаны были отражать ранее согласно предыдущему ПБУ 11/2000. Он включает:

- приобретение и продажу товаров, работ, услуг;

- приобретение и продажу основных средств и других активов;

- аренду имущества и предоставление имущества в аренду;

- финансовые операции, включая предоставление займов;

- передачу в виде вклада в уставные (складочные) капиталы;

- предоставление и получение обеспечений исполнения обязательств;

- другие операции.

Из операций, по которым надо представлять сведения, исключена операция по передаче результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Однако, учитывая, что перечень операций, как и раньше, остался открытым, с твердостью утверждать, что по такой операции не нужно уже раскрывать сведения, нельзя. Более того, бухгалтер, составляющий отчетность, должен сам оценить, насколько та или иная операция со связанными сторонами существенна и насколько полно должна быть раскрыта в отчетности, несмотря на то что она не указана в приведенном списке.

В п. 7 ПБУ 11/2008 дано определение, что надо считать контролем одного юридического или физического лица другого - это когда оно имеет возможность определять решения, принимаемые другим юридическим лицом, в целях получения экономической выгоды от деятельности последнего в силу определенных причин. Такими причинами могут быть участие в хозяйственном обществе (товариществе) либо полномочия на более 50% общего количества голосов в уставном капитале этого общества. Также возможность контролировать другое юридическое лицо есть у юридического или физического лица, которое имеет право распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном капитале этого хозяйственного общества (товарищества), и имеет возможность определять решения, принимаемые таким юридическим лицом. Для целей рассматриваемого ПБУ понятие дочернего общества берется из п. 1 ст. 105 Гражданского кодекса РФ: "Хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом".

Следует отметить, что в ПБУ 11/2008 даны более точные термины и их определения, которые уже использовались в утратившем силу ПБУ 11/2000. Чем меньше уточнений и расшифровок несет в себе законодательный документ, тем больше претензий со стороны проверяющих органов можно ожидать организациям, составляющим бухгалтерскую отчетность, и тем больше фантазии требуется от сотрудников бухгалтерии. Точность терминов в законодательных актах, касающихся бухгалтерского учета, приближает его к точным наукам, что облегчает работу бухгалтерии.

Очень своевременно уточнение в п. 8 "значительного влияния", которое оказывают организация и физическое лицо на другую, при этом не контролируя ее. Оно может иметь место в случае "участия в уставном (складочном) капитале, положений учредительных документов, заключенного соглашения, участия в наблюдательном совете и других обстоятельств". Хотя возможность для творчества Минфин России все равно оставляет.

Информация по связанным сторонам, подлежащая раскрытию в отчетности, должна раскрываться отдельно по каждой группе:

- основного хозяйственного общества (товарищества);

- дочерних хозяйственных обществ;

- преобладающих (участвующих) хозяйственных обществ;

- зависимых хозяйственных обществ;

- участников совместной деятельности;

- основного управленческого персонала организации, составляющей бухгалтерскую отчетность;

- других связанных сторон.

Пожалуй, одним из неприятных моментов, возможно, станет при составлении отчетности прямое указание в рассматриваемом документе на представление информации об управленческом персонале организации, при этом достаточно подробно придется остановиться на их вознаграждении и на каждой из следующих выплат:

- краткосрочные вознаграждения - суммы, подлежащие выплате в течение отчетного периода и 12 мес. после отчетной даты (оплата труда за отчетный период, начисленные на нее налоги и иные обязательные платежи в соответствующие бюджеты и внебюджетные фонды, ежегодный оплачиваемый отпуск за работу в отчетном периоде, оплата организацией лечения, медицинского обслуживания, коммунальных услуг и т.п. платежи в пользу основного управленческого персонала);

- долгосрочные вознаграждения - суммы, подлежащие выплате по истечении 12 мес. после отчетной даты;

- вознаграждения по окончании трудовой деятельности (платежи (взносы) организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу основного управленческого персонала со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), и иные платежи, обеспечивающие выплаты пенсий и другие социальные гарантии основному управленческому персоналу по окончании им трудовой деятельности);

- вознаграждения в виде опционов эмитента, акций, паев, долей участия в уставном (складочном) капитале и выплаты на их основе;

- иные долгосрочные вознаграждения.

Каким образом в бухгалтерской отчетности необходимо раскрывать информацию согласно ПБУ 11/2008 и где ее отражать, решается каждой коммерческой организацией самостоятельно с учетом интересов пользователей и критерия величины предпринимательского бизнеса.

Лекция 10.