Тема 3. «Бухгалтерский баланс и модели его построения. Особенность оценки статей баланса в условиях гиперинфляции»

1. Значение и функции бухгалтерского баланса в рыночной экономике. Виды и классификация бухгалтерских балансов

Бухгалтерский баланс одна из важнейших статистических форм бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерский баланс характеризует денежную оценку, финансовое положение организации по состоянию на определенную дату. Основная цель формирования бухгалтерского баланса – показать собственникам каким имуществом они владеют и какой капитал находится под их контролем.

Бухгалтерский баланс является основным информационным источником для широкого круга пользователей. Бухгалтерский баланс – основная отчетная форма для проведения анализа финансового состояния организации и определения конечных финансовых результатов работы организации (конечные результаты работы организации определяются в виде наращивания (уменьшения) собственного капитала (чистых активов) организации за отчетный период).

В бухгалтерском учете термин «баланс» имеет двоякое значение:

- равенство итогов, когда равны итоги записей по дебету и кредиту счетов, итоги записей по аналитическим счетам соответствующие синтетическому счету, итоги валюты баланса – актива и пассива. Данное равенство итогов называется методом балансового обобщения.

- основная форма бухгалтерской отчетности показывающая состояние имущества организации, капитала и обязательств в денежной оценке на определенную дату, как правило, на 1 число следующего за отчетным периода. Основной отличительной особенностью бухгалтерского баланса является равенство итогов актива и пассива, так как в данных частях отражаются одни и те же хозяйственные средства организации, но с разных сторон. В активе – состав имущества, в пассиве – за счет каких источников оно сформировано.

Бухгалтерские балансы группируются в соответствии с критериями:

1. периодичность составления: годовой баланс или за любой промежуточный отчетный период (месяц, квартал, полугодие, 9 месяцев) различают:

- операционный баланс (составление по истечению отчетного периода);

- соединительный (фузионный) баланс (формируется при слиянии юридических лиц);

- разделительный баланс (при разделении одного юридического лица на несколько);

- санируемый баланс (формируемый по результатам процедуры банкротства организации);

- ликвидационный баланс (формирование при ликвидации юридического лица).

2. по субъекту учета:

- индивидуальный баланс (составлен по данным бухгалтерского учета одного юридического лица);

- отдельный баланс (формируется по данным бухгалтерского учета отдельных подразделений одного юридического лица);

- консолидированный баланс (формируется по данным индивидуальных бухгалтерских балансов нескольких юридических лиц, входящих в группу взаимозависимых организаций).

3. по способу «очистки»:

- баланс-брутто (баланс, в котором контрарные и регулирующие статьи отражены в общем порядке без зачета противостоящих им объектов). Сегодня на практике не применяются.

- баланс-нетто (в качестве показателя используются сальдо). Применяется организациями на практике.

4. по характеру показателей:

- статический баланс (в качестве показателя используются сальдо);

- динамический баланс (формирование при помощи оборотов).

5. по цели составления:

- балансы могут составляться для передачи всем заинтересованным пользователям;

- балансы могут быть составлены в контрольных целях для внутреннего пользователя (пробные балансы).

6. по степени надежности информации:

- инвентарный баланс (составляемые на основании инвентаризации);

- книжный баланс (на основании регистров бухгалтерского учета);

- генеральный баланс (на основании регистров бухгалтерского учета и инвентаризации).

2. Схема построения бухгалтерского баланса в Российской Федерации и международной практике. Определение актива и пассива бухгалтерского баланса

Бухгалтерский баланс построен на классификации хозяйственных средств; состоит из двух равновеликих частей, в одной отражаются средства по их составу, в другой – по источникам образования хозяйственных средств. Первая часть – актив, вторая – пассив. Особенность – равенство итога актива итогу пассива.

В Российской Федерации балансовое уравнение выглядит как равенство: Актив = Пассив. В международной практике балансовое уравнение более детализировано: Актив = сумме Капитала + Обязательства.

Актив – хозяйственные средства, которые должны принести организации экономические выгоды в будущем.

Обязательства – существующая на отчетную дату задолженность организации расчеты, по которым должны привести к оттоку актива.

Капитал – вложения собственников, прибыль накопленная за все время деятельности организации.

В мировой практике используются две формы бухгалтерского баланса:

1. Горизонтальная – актив расположен в левой части баланса, пассив – в правой.

2. Вертикальная – последовательное расположение балансовой статьи, сначала статьи, характеризующие актив, затем - статьи пассива.

В некоторых странах выбор формы бухгалтерского баланса оставлен за экономическим субъектом. В Российской Федерации – вертикальная форма.

Вертикальные взаимосвязи статей актива баланса предполагают их расположение в порядке повышения уровня ликвидности. В мировой практике, наоборот, по убыванию ликвидности. В Российской Федерации сначала менее ликвидные статьи, а в конце более ликвидные.

Вертикальные взаимосвязи статей актива баланса позволяют выделить два раздела:

1. Внеоборотные активы представлены нематериальными активами, результатами исследований и разработок, основными средствами, доходными вложениями в материальные ценности, финансовыми вложениями, отложенными налоговыми активами и прочими внеоборотными активами.

2. Оборотные активы представлены запасами, налогом на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, дебиторской задолженностью, финансовыми вложениями, денежными средствами и прочими оборотными активами.

В пассиве баланса представлено три раздела:

3. Капитал и резервы включает показатели: уставный капитал (который является определяющим и в зависимости от организационно-правовой формы предприятия выступает в виде складочного капитала, уставного фонда или вкладов товарищей); собственные акции, выкупленные у акционеров (величина, уменьшающая раздел «Капитал и резервы»); переоценка внеоборотных активов; добавочный капитал (кроме переоценки); резервный капитал и нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).

4. Долгосрочные обязательства представлены взаимными средствами, отложенными налоговыми обязательствами, резервами под условные обязательства и прочие обязательства.

5. Краткосрочные обязательства включают показатели: взаимные средства, кредиторская задолженность, доходы будущих периодов, резервы предстоящих расходов и прочие краткосрочные обязательства.

Бухгалтерский баланс утвержден приказом Минфина РФ от 02.07.2010 г. №66н; носит рекомендательный характер. Каждый хозяйствующий субъект формирует разделы бухгалтерского баланса исходя из принципа существенности для каждого хозяйствующего субъекта.

Детализация показателей бухгалтерского баланса может приводиться в пояснении а бухгалтерскому балансу и напротив статьи указывается номер пояснения, либо форма бухгалтерского баланса.

Итоги по балансовым статьям актива и пассива называют валютой баланса и предполагают равенство.

Для отражения состояния средств в балансе предусмотрено три графы:

1) графа, указывающая отчетную дату отчетного периода;

2) графа, указывающая показатели предыдущего года;

3) графа, указывающая показатели года предшествующего предыдущему.

3.Оценка и отражение внеоборотных активов в бухгалтерском балансе

В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и в соответствии с Приказом Минфина №66н от 02.07.2010г утверждены новые формы бухгалтерской отчетности. Согласно рекомендованным формам бухгалтерского баланса в бухгалтерский баланс включаются показатели только по группам статей (без детализации по статьям). Пояснения к бухгалтерскому балансу приводятся в случае, когда без знания соответствующей информации заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Первый раздел бухгалтерского баланса, внеоборотные активы включает следующие статьи:

Нематериальные активы (НМА)

Результаты исследований и разработок

Нематериальные поисковые затраты

Материальные поисковые затраты

Основные средства (ОС)

Доходные вложения в материальные ценности

Финансовые вложения

Отложенные налоговые активы

Прочие внеоборотные активы

По статье НМА отражаются по остаточной стоимости. Согласно ПБУ 14/2007 к нематериальным активам относят активы, которые удовлетворяют следующим условиям:

отсутствие материально-вещественной структуры;

возможность идентификации от другого имущества;

использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

организация не предполагает последующую перепродажу данного имущества;

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

Организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации) согласно ПБУ 14/07 не относятся к НМА. В состав нематериальных активов не включают интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификацию и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Показатель по строке НМА равен разнице остатков по счету 04 "Нематериальные активы" и счету 05 "Амортизация нематериальных активов".

Результаты исследований и разработок

В случае существенности информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам должна отражаться в бухгалтерском балансе по самостоятельной группе статей актива (п. 6 ПБУ 17/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н). Теперь в разделе баланса «Внеоборотные активы» появилась такая отдельная строка как «Результаты исследований и разработок».

Группы статей «Нематериальные поисковые затраты» и «Материальные поисковые затраты» раскрываются в бухгалтерском балансе в соответствии с ПБУ 24/2011.

Основные средства суммируется остаточная стоимость всех основных средств, включая те, которые находятся в эксплуатации, на реконструкции, модернизации, консервации или в запасе. Согласно ПБУ 6/01 для признания объекта основным средством для организации необходимо выполнение следующих условий:

объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Также к основным средствам относятся: здания (корпуса цехов, складские помещения, производственные лаборатории и т. п.); сооружения (инженерно-строительные объекты, создающие условия для осуществления процесса производства: эстакады, автомобильные дороги, туннели, мосты); внутрихозяйственные дороги; передаточные устройства (электросети, теплосети, газовые сети); Машины и оборудование; прочие машины и оборудование.

При заполнении строки ОС используют дебетовый остаток по счету 01 «Основные средства», который уменьшается на кредитовый остаток по счету 02 субсчет «Амортизация по объектам, учтенным на счете 01».

Доходные вложения в материальные ценности

организации, осуществляющие доходные вложения в материальные ценности, предоставляемые за плату во временное владение и пользование (включая по договору финансовой аренды, по договору проката), с целью получения дохода, отражают остаточную стоимость указанного имущества.

Сумма по строке равна конечному дебетовому сальдо по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Хотя доходные вложения относятся к основным средствам предприятия, остаточную стоимость имущества, предназначенного для передачи за плату во временное пользование с целью получения дохода (по договору лизинга, аренды или проката), в учете отражают обособленно. Первоначальная стоимость доходных вложений в материальные ценности учитывается на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Сумма начисленной амортизации отражается на отдельном субсчете счета 02.

Финансовые вложения

К финансовым вложениям организации относятся:

ценные бумаги (государственные, муниципальные, корпоративные), в том числе долговые ценные бумаги, в которых определены дата и сумма погашения (облигации, векселя);

вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

предоставленные другим организациям займы;

депозитные вклады в кредитных организациях;

дебиторская задолженность, приобретенная по договору уступки права требования;

вклады организации-товарища по договору простого товарищества и пр.

Согласно ПБУ 19/02 финансовые вложения должны представляться с подразделением в зависимости от срока погашения на краткосрочные и долгосрочные.

По строке отражается сумма остатков по счетам 58 «Финансовые вложения» и 55 «Специальные счета в банках» субсчет 3 «Депозитные счета» в части сумм, относящихся к долгосрочным вложениям. Их следует уменьшить на величину резерва под обесценение финансовых вложений — кредитовый остаток счета 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений» в части финансовых вложений сроком более года.

Отложенные налоговые активы

указывается сумма отложенных налоговых активов, сформированных организацией на счете 09 «Отложенные налоговые активы» в соответствии с ПБУ 18/02. Отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО) отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в составе внеоборотных активов и долгосрочных обязательств (п. 23 ПБУ 18/02). Но организации имеют право указывать эти показатели сальдировано (свернуто) при одновременном выполнении следующих условий:

— организация имеет как отложенные налоговые активы, так и отложенные налоговые обязательства;

— данные показатели учитываются при расчете налога на прибыль.

По строке записывается разница между сальдо по счетам 09 и 77, если величина отложенных налоговых активов больше величины отложенных налоговых обязательств. Способ представления ОНА и ОНО в бухгалтерском балансе должен быть закреплен в учетной политике организации.

Прочие внеоборотные активы

Если какие-либо внеоборотные активы не фигурировали в предыдущих строках данного раздела бухгалтерского баланса, их нужно отразить по строке.

4.Оценка и отражение оборотных активов в бухгалтерском балансе

Второй раздел бухгалтерского баланса, оборотные активы включает следующие статьи:

Запасы

Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям

Дебиторская задолженность

Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)

Денежные средства и денежные эквиваленты

Прочие оборотные активы

По строке «Запасы» отражается общая стоимость всех запасов организации. К ним относятся сырье, материалы, готовая продукция, товары и т. п. То есть это любое имущество, которое организация использует в производстве продукции (работ, услуг), для управленческих нужд или для продажи. Единственное ограничение - срок его полезного использования не может превышать 12 месяцев. Кроме того, здесь учитываются затраты на незавершенное производство и т. п.

По данной строке отражается:

сумма сальдо по счету 10 «Материалы», дебетовое сальдо по счету 15 «Заготовление и приобретение материалов» (в части сырья, материалов и аналогичных ценностей), дебетовое (кредитовое) сальдо по счету 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» (в части, относящейся к сырью, материалам и прочим аналогичным ценностям) за минусом кредитового сальдо по счету 14 «Резерв под обесценение финансовых вложений», в части сырья, материалов и прочих аналогичных ценностей (если такой резерв создавался);

сумма сальдо по счетам: 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательное производство», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 46 «Выполненные этапы по незавершенным этапам», за минусом кредитового сальдо по счету 14 «Резерв под обесценение финансовых вложений», в части, относящейся к незавершенному производству (если такой резерв создавался);

сумма сальдо по счетам 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 15 «Заготовление и приобретение материалов» (в части, относящейся к товарам), дебетовое (кредитовое) сальдо по счету 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» (в части, относящейся к товарам) за минусом кредитового сальдо по счету 42 «Торговая наценка» и 14 «Резерв под обесценение финансовых вложений», в части, относящейся к товарам и готовой продукции (если такой резерв создавался).

Если учет отклонений от учетной стоимости готовой продукции отражается на счете 43 "Готовая продукция", то в балансе готовая продукция будет отражена по фактической себестоимости. Если учет отклонений отражается на счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", то в балансе готовая продукция будет отражена по нормативной (плановой) себестоимости (п. 206 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ);

сальдо по счету 45 «Товары отгруженные».

Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям

По данной строке отражается сальдо по счету 19 «Налог на добавленную стоимость по материальным ценностям»

Дебиторская задолженность

По данной строке отражается дебетовый остаток (в части учета долгосрочной задолженности) по счетам: 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (за минусом долгосрочных процентных займов), 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» за минусом кредитового сальдо по счету 69 «Резерв по сомнительным долгам», в части долгосрочной задолженности (если такой резерв создается), а также дебетовый остаток (в части учета краткосрочной задолженности) по счетам: 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (за минусом краткосрочных процентных займов), 75 «Расчеты с учредителями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» за минусом кредитового сальдо по счету 69 «Резерв по сомнительным долгам», в части краткосрочной задолженности (если такой резерв создается).

Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)

По данной строке отражается дебетовый остаток (в части краткосрочных обязательств) по счету 58 «Финансовые вложения», 55 «Специальные счета в банках, субсчет «Депозитные счета», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» за минусом кредитового сальдо по счету 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений» (в части созданного резерва по краткосрочным финансовым вложениям).

Денежные средства и денежные эквиваленты

По данной строке отражается сумма остатка денежных средств организации на счетах: 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет», 55 «Специальные счета в банках» (кроме субсчета «Депозитные счета»), 57 «Переводы в пути», 58 «Финансовые вложения» (субсчет «Денежные эквиваленты»).

Прочие оборотные активы

По данной строке отражается дебетовое сальдо по счету 94 «Недостачи и потери от порчи материальных ценностей», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (в части учета сумм НДС, начисленных с предварительной оплаты и авансов).

Таким образом, в разделе 2 "Оборотные активы" теперь не приводится расшифровка запасов, а дебиторская задолженность отражается по одной статье как долгосрочная, так и краткосрочная.

5. Оценка и отражение собственного капитала и долгосрочных обязательств в бухгалтерском балансе

Третий раздел бухгалтерского баланса, капитал и резервы включает следующие статьи:

Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)

Собственные акции, выкупленные у акционеров

Переоценка внеоборотных активов

Добавочный капитал (без переоценки)

Резервный капитал

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)

По данной строке отражается сальдо по счету 80 «Уставный капитал»

В случаи увеличения (уменьшения) уставного капитала, новый размер указывается в балансе только после регистрации изменений в учредительных документах.

Некоммерческая организация именует указанный раздел "Целевое финансирование". Вместо показателей "Уставный капитал", "Добавочный капитал", "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" некоммерческая организация включает показатели "Паевой фонд", "Целевой капитал", "Целевые средства", "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества", "Резервный и иные целевые фонды" (в зависимости от формы некоммерческой организации и источников формирования имущества).

Собственные акции, выкупленные у акционеров

По данной строке отражается сальдо по счету 81 «Собственные акции (доли)».

В случаи покупки акций с целью их последующей продажи, в бухгалтерском балансе собственные акции могут отражаться в составе прочих оборотных активов.

Сумма собственных акций отражается в круглых скобках.

Переоценка внеоборотных активов

Порядок отражения результатов переоценки основных средств на счетах бухгалтерского учета зависит от результатов предыдущей переоценки.

Сумма дооценки основных средств и нематериальных активов, отраженная на счете 83 «Добавочный капитал», будет отражаться в разделе 3 бухгалтерского баланса по статье «Переоценка внеоборотных активов» (код строки 1340).

Сумма уценки внеоборотных активов, включенная в состав прочих доходов и расходов, отражается в бухгалтерском балансе в составе показателя по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (код строки 1370).

Добавочный капитал (без переоценки)

По строке "Добавочный капитал" отражается сальдо счета 83 "Добавочный капитал".

Под добавочным капиталом организации обычно понимают часть ее собственного капитала, которая выделена в качестве отдельного объекта бухгалтерского учета, показывает общую собственность всех участников организации, а также является самостоятельным показателем отчетности.

Резервный капитал

В строке отражается сумма кредитового сальдо по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», в части, относящейся к резервам, созданным в соответствии с законодательством и кредитового сальдо по счету 82 «Резервный капитал», в части резервов, созданных в соответствии с учредительными документами (за исключением специальных фондов на финансирование текущих расходов) за минусом кредитового сальдо счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,в части резервов, созданных в соответствии с учредительными документами (за исключением специальных фондов на финансирование текущих расходов).

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

По данной строке отражается остаток по счету 99 «Прибыли и убытки», к которому прибавляется (вычитается) кредитовое (дебетовое) сальдо по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», в части относящейся к прибыли (убытку) прошлых лет за минусом дебетового сальдо по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», в части начисленных в отчетном периоде промежуточных дивидендов.

В случаи получения отрицательной величины, она показывается по строке в круглых скобках.

Четвертый раздел бухгалтерского баланса, долгосрочные обязательства включает следующие статьи:

Заемные средства

Отложенные налоговые обязательства

Оценочные обязательства

Прочие обязательства

Заемные средства

В строке отражается кредитовое сальдо по счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитами займам».

Если учетной политикой организации предусмотрен перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную, то задолженность по кредитам и займам, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев с момента, когда до возврата основной суммы долга по условиям договора остается менее 365 дней, отражается по строке Заемные средства.

Отложенные налоговые обязательства

По данной строке отражается кредитовое сальдо по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Кроме того в бухгалтерском балансе разрешается показывать свернутое сальдо по отложенным налоговым активам и отложенным налоговым обязательствам. Тогда:

если сальдо по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства» превышает сальдо 09 «Отложенные налоговые активы», то их разница отражается по данной строке;

если сальдо по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства» меньше сальдо 09 «Отложенные налоговые активы», то их разница отражается по строке «Отложенные налоговые активы».

Оценочные обязательства

Информация по данной строке раскрывается в соответствии с ПБУ 8/2010.

Прочие обязательства

По строке отражается сумма кредитовых остатков (в части, относящейся к долгосрочной задолженности) по счетам: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 75 «Расчеты с учредителями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», и кредитовое сальдо по счету 86 «Целевое финансирование» (в части, относящейся к долгосрочной задолженности).

6. Оценка и отражение собственного капитала и долгосрочных обязательств в бухгалтерском балансе

Пятый раздел бухгалтерского баланса, краткосрочные обязательства включает следующие статьи:

Заемные средства

Кредиторская задолженность

Доходы будущих периодов

Оценочные бязательства

Прочие обязательства

Заемные средства

В строке отражается кредитовое сальдо по счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

Кредиторская задолженность

В строке отражается сумма кредиторской задолженности, кроме кредитов и займов, в виде кредитового остатка по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», в части, относящейся к краткосрочной задолженности; сумма кредитовых остатков по счетам: 70 «Расчеты с персоналом по заработной плате», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по депонированным суммам»; кредитового остатка по субсчетам счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», в части расчетов с ФСС и ПФР по отчислениям на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и на обязательное пенсионное страхование; сумма кредитового остатка по счетам 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

Доходы будущих периодов

По строке отражается сумма кредитового сальдо по счету 98 «Доходы будущих периодов» и 86 «Целевое финансирование», в части целевого бюджетного финансирования.

Оценочные обязательства

Информация по данной строке раскрывается в соответствии с ПБУ 8/2010.

Прочие обязательства

По строке отражается кредитовое сальдо по счету: 86 «Целевое финансирование» (в части, не отраженной по строке Доходы будущих периодов), 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 82 «Резервный капитал» или 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (в части фондов специального назначения на финансирование текущих расходов).

7. Состав и порядок отражения ценностей, учитываемых на забалансовых счетах в бухгалтерском балансе

При ведении бухгалтерского учета необходимо исходить из требования (допущения) имущественной обособленности организации. Это требование говорит о том, что имущество и обязательства предприятия учитываются отдельно от имущества и обязательств других лиц.

Данное требование реализуется организацией забалансового учета. Следует учитывать за балансом:

арендованные основные средства;

товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение (в т. ч. материальные ценности, полученные по договорам с особым переходом права собственности или ненадлежащего качества);

материалы, принятые в переработку;

товары, принятые на комиссию;

оборудование, принятое для монтажа;

бланки строгой отчетности;

списанную в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов;

обеспечения обязательств и платежей полученные (выданные);

износ основных средств.

Учитываться за балансом может как имущество, которое не принадлежит компании, так и ее собственное имущество, которому необходимо обособленное отражение.

В действующей форме бухгалтерского баланса отсутствует Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах. Таким образом, остатки по забалансовым счетам в новых формах годовой бухгалтерской отчетности отражать не придется.

По строке "Арендованные основные средства" организация показывает стоимость основных средств, шитых ею в аренду. Причем имущество, полученное по договору лизинга, отражается отдельно — в строке "Арендованные основные средства в том числе по лизингу". Арендованные основные средства учитываются организацией в оценке, указанной в договорах аренды.

По строке "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" приводят стоимость товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение.

Организации-покупатели принимают ценности на ответственное хранение в следующих случаях:

получение от поставщиков товарно-материальных ценностей, по которым организация на законных основаниях отказалась от акцепта счетов — платежных требований и их оплаты;

получение от поставщиков неоплаченных товарно-материальных ценностей, запрещенных к расходованию по условиям договора до их оплаты;

принятие товарно-материальных ценностей на ответственное хранение по прочим причинам.

Организации-поставщики отражают здесь оплаченные покупателями товарно-материальные ценности, которые в виде исключения оставлены на ответственном хранении, оформлены сохранными расписками, но не вывезены по причинам, не зависящим от поставщиков.

Товарно-материальные ценности в данном случае учитываются в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах или в счетах — платежных требованиях.

По строке "Товары, принятые на комиссию" бухгалтер показывает стоимость товаров, взятых на комиссию. Товары, принятые на комиссию, учитываются в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах.

По строке "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" указывают задолженность неплатежеспособных дебиторов, списанную в убыток.

Порядок признания долгов нереальными для взыскания в бухгалтерском учете гораздо мягче, чем в налоговом. В пункте 77 Положения по ведению бухгалтерского учета сказано, что, долги нереальные для взыскания, можно списать на основании данныx проведенной инвентаризации, письменного обоснования приказа (распоряжения) руководителя организации. Тогда как налоговое законодательство допускает только три основания:

вследствие невозможности его исполнения;

на основании акта государственного органа;

и связи с ликвидацией организации.

Такая задолженность должна числиться за балансом в течение пяти лет с того момента, как ее списали. В течение этого срока организация должна наблюдать за изменением имущественного положения своего должника. Если оно изменится к лучшему, организации может попробовать вернуть долг.

По строке "Обеспечения обязательств и платежей полученные" отражают суммы гарантий, которые получила организация. Если в гарантии не указана сумма, то в целях бухгалтерского учета она определяется исходя из условий донора.

По строке "Обеспечения обязательств и платежей выданные" указываются суммы тех гарантий, которые организация выдала.

По строке "Износ жилищного фонда" показывается сумма износа, начисленная по объектам жилищного фонда. Начисление износа по ним производится в конце года по установленным нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств.

По строке "Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов" отражаются суммы износа, которые начислены объектам внешнего благоустройства, лесного и дорожного хозяйства и т.д.

По строке "Нематериальные активы, полученные в пользование" следует показать нематериальные активы, полученные в пользование (например, по договору франчайзинга); в оценке, указанной в соответствующих договорах.

8. Методы бухгалтерского учета и инфляционного фактора

В бухгалтерском балансе организации должна быть обеспечена сопоставимость отчетных данных с показателями за соответствующий период предыдущего года (года предшествующего предыдущему) исходя из изменений законодательных актов, в учетной политике.

Содержание бухгалтерского баланса должно быть неизменным от одного отчетного периода к другому. Для сопоставимости данных баланса должна быть утверждена единая номенклатура статей.

Согласно ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», если данные за период предшествующие отчетным несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и к отчету о прибылях и убытках. Вместе с указанием причин, вызвавших корректировку.

В международной практике для отражения в учете инфляционного фактора используются стандарт 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции».

Стандартом установлено, что в условиях инфляции финансовые отчеты имеют смысл только тогда, когда они выражены в единицах измерения типичных на момент представления балансового отчета. Итоговые суммы в балансовом отчете не всегда выражены в единицах измерения соответствующих времени составления отчетов и должны быть уточнены путем введения общего индекса цен.

В настоящее время в Российской Федерации отсутствуют нормативные акты, прямо регулирующие порядок корректировки данных в случае их несопоставимости. Однако многие положения по бухгалтерскому учету содержат способы учета инфляционного фактора:

- дооценка (уценка) объектов основных средств и нематериальных активов (ПБУ 6/01, ПБУ 14/07). Восстановительная (текущая) рыночная стоимость, полученная в результате переоценки внеоборотных активов, учитывает физический, моральный износ и инфляцию. Переоценка проводится организациями самостоятельно и по их выбору не чаще одного раза в год. Внеоборотные активы переоцениваются путем прямого пересчета или путем индексации.

- создание резервов под снижение стоимости материально-производственных запасов, под обесценение финансовых вложений и резерва по сомнительным долгам (регламентировано ПБУ 5/01, ПБУ 1/02, ПБУ 9/99). Резервы создают в конце отчетного года в случае, если: устарели полностью или частично потеряли свои свойства, либо снизилась текущая рыночная стоимость материалов, а также при устойчивом снижении первоначальной стоимости финансовых вложений и признания дебиторской задолженности сомнительной у дебиторов несостоятельными.

- влияние инфляции выражается в колебании курса российской валюты по отношению к другим денежным единицам. Колебание курса (курсовая разница) учитывается в соответствии с ПБУ 3/06 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». Курсовая разница определяется ежемесячно, либо на дату возникновения или исполнения обязательств.

Сумма дооценки основных средств в результате переоценки относится на добавочный капитал:

Дт 01 Кт 83 – отражается дооценка первоначальной стоимости объекта

Дт 83 Кт 02 – отражается дооценка сумм накопленного износа (амортизации).

Сумма дооценки, равная сумме уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенные на прочие доходы (расходы), относится:

Дт 01 Кт 91/1 – отражается дооценка первоначальной стоимости объекта

Дт 91/2 Кт 02 – отражается дооценка сумм накопленного износа (амортизации).

Сумма уценки основных средств в результате переоценки относится в состав непокрытых убытков.

Дт 91/2 Кт 01 – отражается сумма уценки первоначальной стоимости объекта

Дт 02 Кт 91/1 – отражается сумма уценки суммы накопленного износа.

Сумма превышения уценки объекта над суммой дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды:

Дт 83 Кт 01 – отражается сумма уценки первоначальной стоимости объекта

Дт 02 Кт 83 – отражается сумма уценки суммы накопленного износа.

Дт 83 Кт 91/9 – погашен убыток от выбытия объекта основных средств ранее подвергшегося дооценке.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль:

Дт 83 Кт 84 – списывается сумма добавочного капитала при выбытии объекта основных средств.

Общие правила переоценки НМА аналогичны правилам переоценки основных средств. Для того чтобы провести переоценку НМА, нужно пересчитать первоначальную (фактическую) стоимость и сумму амортизации, начисленной ранее за период использования актива. Если НМА уже переоценивались ранее, то в расчет берется не первоначальная стоимость, а текущая рыночная.

Формирование резерва под обесценение товарно-материальных ценностей представлен в виде бухгалтерских проводок:

Дт 91/2 Кт 14 – сформирован резерв под обесценение товарно-материальных ценностей.

Дт 14 Кт 91/1 – восстановлен резерв при повышении текущей рыночной стоимости товарно-материальных ценностей или при их выбытии.

В учетной политике организации следует установить порядок списания просроченной дебиторской задолженности, выбрав один из двух вариантов:

• за счет формирования резерва по сомнительным долгам;

• без формирования резерва.

Резерв формируется согласно ст. 266 НК РФ по результатам проведенной инвентаризации на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. Величина резерва зависит от времени, прошедшего с момента возникновения задолженности:

• менее 45 дней – резерв не создается;

• от 45 до 90 дней – резерв создается в размере 50% суммы долга;

• более 90 дней – резерв создается в размере долга.

Общая сумма резерва, учитываемая при налогообложении, не может превышать 10% выручки.

Дт 91/2 Кт 63 – создан в установленном порядке резерв по сомнительным долгам.

Резерв по сомнительным долгам используется на покрытие убытков от списания безнадежных долгов:

Дт 63 Кт 62 – списание в установленном порядке задолженности покупателям и заказчикам за счет резервов по сомнительным долгам.

Не использованный по назначению образованный резерв в том случае, если должник погасил свою задолженность до истечения срока давности, присоединяется к прочим расходам:

Дт 63 Кт 91/1 – присоединение неизрасходованной суммы резерва по сомнительным долгам к финансовым результатам года, следующего за годом создания резерва.

Если резерв не создается, то суммы безнадежных долгов учитываются при налогообложении только после их списания их списания с баланса (т.е. по истечении срока давности).

Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги создаются для уточнения оценки активов организации (в бухгалтерском балансе ценные бумаги отражаются за вычетом суммы созданных резервов). Сумма резервов под обесценение вложений в ценные бумаги включается в состав прочих расходов организации. В учете отражается проводкой:

Дт 91/2 Кт 59 – создан резерв под обесценение вложений в ценные бумаги.

Организация должна создавать резерв, если по состоянию на 31 декабря отчетного года расчетная стоимость ценных бумаг оказалась ниже их балансовой стоимости. Величина резерва определяется по каждому виду ценных бумаг следующим образом:

Если ценные бумаги выбывают с баланса организации, сумма созданного под них резерва должна быть списана на финансовые результаты, в состав прочих доходов. Если на конец отчетного периода расчетная стоимость ценных бумаг, по которым был создан резерв, повысилась, сумма резерва должна быть уменьшена. В обоих случаях необходимо сделать бухгалтерскую проводку:

Дт 59 Кт 91/1 – уменьшена (списана) сумма резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.

Если резерв не был использован до конца отчетного года, следующего за годом создания, всю сумму резерва нужно списать на финансовые результаты, в состав прочих доходов:

Дт 59 Кт 91/1 - списана сумма резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.

Счет 52 «Валютные счета» обобщения информации о наличии и движении денежных средств в иностранной валюте на валютных счетах организации. Влияние инфляции, выраженное в колебании курса российской валюты по отношению к другим денежным единицам, определяется в бухгалтерском учете методом определения курсовых разниц:

Дт 52/1 Кт 91/1 – отражена положительная курсовая разница.

Дт 91/2 Кт 52/1 – отрицательная курсовая разница.

В случае формирования уставного капитала в валюте курсовая разница в бухгалтерском учете представлена следующими проводками:

Дт 83 Кт 75/1 – отрицательная курсовая разница.

Дт 75/1 Кт 83 – положительная курсовая разница.

9. Проблемы достоверности финансовой информации. Приемы, искажения информации бухгалтерского баланса и методы их обнаружения

Основной качественной характеристикой бухгалтерского баланса является его достоверность. Недостоверное отражение состояния средств, искажение результатов работы предприятия является вуалирование бухгалтерского баланса.

Вуалирование может быть умышленным и неумышленным. Как правило, подвергаются статьи задолженности, статьи активов, подвергшиеся переоценке, статьи, сформированные с учетом резервов. Искажения информации могут быть классифицированы:

1. по умыслу:

- вольные искажения;

- невольные искажения.

2. по причинам возникновения:

- небрежности;

- неисправности техники;

- утомления.

3. по последствиям:

- локальные ошибки;

- нелокальные ошибки.

4. по значимости:

- существенные;

- несущественные.

Согласно ПБУ 22/10 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемых ими на основе бухгалтерской отчетности составленной за этот отчетный период. Уровень существенности предприятия определяется самостоятельно исходя из величины ошибки или ее характера:

5)по месту возникновения: в тексте (содержании операции);

арифметические ошибки;

ошибки в корреспонденции счетов.

6) по содержанию: в полноте отражения операций;

по достоверности в отношении к отчетному периоду;

в оценке.

7) по характеру возникновения: преднамеренные;

непреднамеренные;

технические;

бухгалтерские.

Ошибкой в бухгалтерском учете признается неправильное отражение или не отражение факта хозяйственной деятельности. В частности на возникновение ошибок влияет:

- неправильное применение законодательных и нормативных актов,

- неправильное применение учетной политики;

- неточность вычислений;

- неправильная классификация и оценка фактов хозяйственной деятельности;

- неправильное использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

- недобросовестность действий должностных лиц.

Все обнаруженные в бухгалтерском учете ошибки подлежат исправлению. Ошибки исправляются в зависимости от даты обнаружения ошибки, момента подписания бухгалтерской отчетности и ее предоставление всем заинтересованным пользователям:

1. Ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

2. Ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

3. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности всем заинтересованным пользователям, исправляется учетными записями за декабрь отчетного года. После исправления ошибки формируется пересмотренная бухгалтерская отчетность, которая и должна быть предоставлена всем заинтересованным пользователям.

4. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности всем заинтересованным пользователям, но до даты утверждения отчетности исправляется учетными записями за декабрь отчетного года. После исправления ошибки формируется пересмотренная бухгалтерская отчетность, которая предоставляется во все места, куда была предоставлена первоначальная.

5. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

- записями по соответствующим синтетическим счетам в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

- ретроспективный пересчет осуществляется путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов. Ретроспективный пересчет фактически представляет собой исправление показателей отчетности, как если бы ошибка никогда не была допущена. После исправления ошибки пересмотренная бухгалтерская отчетность не подлежит пересмотру, замене или повторному предоставлению.

Способы исправления ошибок:

- Корректурный – применяется в тех случаях, когда ошибки замечены в текущем отчетном периоде, до момента утверждения отчетности, носят частный характер и их исправление не требует внесения изменений в корреспонденцию счетов. Исправление осуществляется путем зачеркивания или оговорок. Удаление полностью текста или его частей не допускается. Ошибочная запись должна быть зачеркнута так, чтобы ее можно было прочитать. Затем осуществляется правильная запись с указанием даты и должностного лица.

- Способ дополнительных записей – применяется в тех случаях, когда корреспонденция счетов указана верно, а стоимостная оценка занижена.

- Способ сторнировочных записей – при необходимости полностью (частично) аннулировать ошибочную запись.

Дт 84 Кт 02 – отражается разница в сумме доначисленной амортизации по результатам предыдущего отчетного года.

10. Техника и этапы составления бухгалтерского баланса

Для выполнения требования предъявляемого к бухгалтерскому балансу (полнота и достоверность) перед составлением годового бухгалтерского баланса необходимо провести ряд подготовительных мероприятий. При формировании промежуточного бухгалтерского баланса подготовительные работы, как правило, не проводятся, и он составляется на основе учетных данных.

Формированию годового бухгалтерского баланса предшествуют этапы:

1. Проверка полноты и своевременности отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций на основании первичных документов. В ходе данного этапа должно быть ликвидировано несоответствие между первичными документами и учетными записями, а также подтвержден юридический статус каждой совершенной операции.

2. Уточняются и распределяются доходы и расходы между отчетными периодами. Особое внимание уделяется операциям, отражающим по производственным счетам, счетам продаж, прочих доходов и расходов, доходов и расходов будущих периодов и резервов предстоящих расходов и платежей.

3. Проверяется переоценка имущественных статей баланса, то есть обоснование и порядок формирования оценочных резервов.

4. Проводится инвентаризация имущества и обязательств. Инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды обязательств. В ходе инвентаризации выявляется фактическое наличие имущества, полнота отражается в учете обязательств и их реальность и сверяются с данными учета. Инвентаризация должна быть проведена не ранее 1 октября текущего отчетного года, результаты инвентаризации должны быть отражены в учете по истечению 10 дней после ее окончания в том отчетном периоде, в котором она проводилась.

5. Выявляется окончательный финансовый результат по счету 99 «Прибыли и убытки». Прежде чем определить финансовый результат по всем использованным счетам выверяются обороты и сальдо конечное. По счетам расчетов необходимо уточнить развернутые сальдо с целью объективной характеристики финансового состояния предприятия. Необходимо проверить операции и нулевые сальдо конечные по бессальдовым счетам. Операционно-результатные счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» закрываются один раз в год в конце отчетного года. Закрытие счетов осуществляется поэтапно по каждому субсчету:

Дт 90/1 Кт 90/9 – закрытие субсчета 90/1.

Дт 90/9 Кт 90/2 – закрытие субсчета 90/2.

Дт 90/9 Кт 90/3 - закрытие субсчета 90/3.

Дт 91/1 Кт 91/9 - закрытие субсчета 91/1.

Дт 91/9 Кт 91/2 - закрытие субсчета 91/2.

Дт 91/9 Кт 91/3 - закрытие субсчета 91/3.

6. Производится реформация бухгалтерского баланса. Сущность реформации – закрытие счета 99 «Прибыли и убытки» и переноса его остатков на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». На начало отчетного года остаток по счету 99 «Прибыли и убытки» всегда равен нулю.

7. Отражение в бухгалтерском балансе результатов переоценки внеоборотных активов.

8. Отражение в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной деятельности.

Лекция 4.