5.1 Материально-производственные запасы, их классификация, оценка, задачи учета

В бухгалтерском учете в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

а) используемые при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), предназначенной для продажи (сырье и основные материалы, покупные полуфабрикаты и др.);

б) предназначенные для продажи (готовая продукция и товары);

в) используемые для управленческих нужд организации (вспомогательные материалы, топливо, запасные части и др.).

Основная часть материально-производственных запасов используется в качестве предметов труда и производственном процессе. Они целиком потребляются в каждом производственном цикле и полностью переносят свою стоимость на стоимость производимой продукции.

Основными задачами учета материально-производственных запасов являются контроль за сохранностью материальных ресурсов, соответствием складских запасов нормативам, за выполнением планов снабжения материалами; выявление фактических затрат, связанных с заготовкой материалов; контроль за соблюдением норм производственного потребления; правильное распределение стоимости израсходованных в производстве материалов по объектам калькуляции; рациональная оценка производственных запасов.

Для правильной организации учета материалов важное значение имеют их классификация, оценка и выбор единицы учета.

Классификация материалов. В зависимости от той роли, которую играют разнообразные производственные запасы в процессе производства, их подразделяют на следующие группы: сырье и основные материалы, вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты, отходы (возвратные), топливо, тара и тарные материалы, запасные части, инвентарь и хозяйственные принадлежности.

Сырье и основные материалы — предметы труда, из которых изготовляют продукт и которые образуют материальную (вещественную) основу продукта. Сырьем называют продукцию сельскохозяйственного хозяйства и добывающей промышленности (зерно, хлопок, скот, молоко и др.), а материалами — продукцию обрабатывающей промышленности (мука, ткань, сахар и др.).

Вспомогательные материалы используют для воздействия на сырье и основные материалы, придания продукту определенных потребительских свойств или же для обслуживания и ухода за орудиями труда и облегчения процесса производства (специи в колбасном производстве, смазочные, обтирочные материалы и др.).

Следует иметь в виду, что деление материалов на основные и вспомогательные носит условный характер и нередко зависит лишь от количества материала, использованного на производство различных видов продукции.

Покупные полуфабрикаты — сырье и материалы, прошедшие определенные стадии обработки, но не являющиеся еще готовой продукцией. В изготовлении продукции они выполняют такую же роль, как и основные материалы, т.е. составляют их материальную основу.

Возвратные отходы производства — остатки сырья и материалов, образовавшиеся в процессе их переработки в готовую продукцию, полностью или частично утратившие потребительские свойства исходного сырья и материалов (опилки, стружка и др.).

Из группы вспомогательных материалов отдельно выделяют в связи с особенностью их использования топливо, тару и тарные материалы, запасные части.

Топливо подразделяют на технологическое (для технологически целей), двигательное (горючее) и хозяйственное (на отопление).

Тара и тарные материалы — предметы, используемые для упаковки, транспортировки, хранения различных материалов и продукции (мешки, ящики, коробки). Запасные части используют для ремонта и замены износившихся деталей машин и оборудования.

Инвентарь и хозяйственные принадлежности — это часть материально-производственных запасов организации, используемая в качестве средств труда в течение не более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (инвентарь, инструменты и др.).

Кроме того, материалы классифицируют по техническим свойствам и делят на группы: черные и цветные металлы, прокат, трубы и др.

Указанные классификации производственных запасов используются для построения синтетического и аналитического учета, а также составления статистического отчета об остатках, поступлении и расходе сырья и материалов в производственно-эксплуатационной деятельности.

Для учета материально-производственных запасов применяют следующие синтетические счета:

10 «Материалы»;

11 «Животные на выращивании и откорме»;

15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;

16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»;

41 «Товары»;

43 «Готовая продукция»;

забалансовые счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», 003 «Материалы, принятые в переработку», 004 «Товары, принятые на комиссию».

К счету 10 «Материалы» могут быть открыты следующие субсчета:

1 «Сырье и материалы»;

2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали»;

3 «Топливо»;

4 «Тара и тарные материалы»;

5 «Запасные части»;

6 «Прочие материалы»;

7 «Материалы, переданные в переработку на сторону»;

8 «Строительные материалы»;

9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»;

10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе»;

11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» и др.

На малых предприятиях все производственные запасы можно учитывать на одном синтетическом счете 10 «Материалы».

Внутри каждой из перечисленных групп материальные ценности подразделяются на виды, сорта, марки, типоразмеры. Каждому наименованию, сорту, размеру присваивают краткое числовое обозначение (номенклатурный номер) и записывают их в специальный реестр, который называют номенклатурой-ценником. В номенклатуре-ценнике указывают также твердую учетную цену и единицу измерения материалов.

При использовании в учете компьютеров содержание номенклатуры-ценника можно существенно расширить, вводя в него показатели нормы запаса, номеров синтетических счетов и субсчетов и некоторые другие постоянные признаки.

Кодирование номенклатуры-ценника обычно осуществляют по смешанной порядково-серийной системе, используя семи-восьмизначные коды. Первые два знака указывают синтетический счет, третий определяет субсчет, один или два следующих знака означают группу материалов, остальные — различные признаки, характеристики материала.

Информация, содержащаяся в номенклатурах-ценниках, относится к условно-постоянной. Она записывается на машинные носители и многократно используется для получения необходимых выходных данных.

Оценка материально-производственных запасов. Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Беларуси).

Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.

Затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, включают затраты организации по доработке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении силами организации складывается из фактических затрат, связанных с производством данных запасов.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Беларуси.

Фактическая себестоимость материально - производственных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, определяется исходя из их рыночной стоимости на дату учета, а материально-производственных запасов, приобретенных в обмен на другое имущество (кроме денежных средств), — исходя из: стоимости обмениваемого имущества, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравниваемых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

Материально-производственные запасы, на которые текущая рыночная стоимость в течение года снизилась либо которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Материально-производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету на забалансовые счета в оценке, предусмотренной в договоре.

Оценка материально-производственных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Национального банка РБ, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету или на дату их таможенного оформления.

Материальные ценности отражают на синтетических счетах по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или учетным ценам.

Фактическая себестоимость материально-производственных ресурсов определяется исходя из затрат на их приобретение, включая оплату процентов за приобретение в кредит, предоставленный поставщиком этих ресурсов, начисленных процентов по заемным средствам, привлекаемым для приобретения запасов (до их принятия к учету), наценки (надбавки), комиссионного вознаграждения, уплаченного снабженческим, внешнеэкономическим организациям, таможенных пошлин, расходов на транспортировку, хранение и доставку материальных запасов до места их использования, если они не включены в цену приобретения, затрат по доведению запасов до состояния, пригодного к использованию в запланированных ценах, иных затрат, непосредственно связанных с приобретением материально-производственных запасов.

Фактические затраты по приобретению материально-производственных запасов определяются с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия запасов к учету, в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Исчисление фактической себестоимости заготовления каждого вида сырья и материалов требует значительных затрат труда и времени. Поэтому фактическую себестоимость заготовления исчисляет лишь небольшая часть организаций по основным видам сырья или материалов. На большей части организаций текущий учет материальных ценностей ведут по твердым учетным ценам — по средним покупным ценам, по плановой себестоимости и др. Отклонения фактической себестоимости материалов от средней покупной цены или от плановой себестоимости учитывают на отдельных аналитических счетах по группам материалов. С появлением компьютеров и электронной маркировки создаются все большие возможности исчисления фактической себестоимости отдельных видов материальных ресурсов.

Планом счетов разрешается осуществлять синтетический учет материальных ценностей на счетах 10 «Материалы» и др. по учетным ценам, в качестве которых используются плановая себестоимость приобретения (заготовления), средние покупные цены и др. В этом случае отклонения фактической себестоимости материальных ценностей от стоимости их по учетным цепам учитываются на синтетическом счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых на производство, разрешается производить следующими методами оценки запасов:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО, широко используемый в практике бухгалтерского учета организаций);

по себестоимости последних по времени закупок (метод ЛИФО).

Применение одного из этих методов по виду (группе) запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

По себестоимости каждой единицы оценивают материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут быть обычным образом заменены на другие.

Средняя себестоимость определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в течение месяца.

Первый и второй способы оценки материальных ресурсов являются традиционными для белорусской учетной практики. В течение отчетного месяца материальные ресурсы списывают на производство (как правило, по учетным ценам), а в конце месяца списывают соответствующую долю отклонений фактической себестоимости материальных ресурсов от стоимости их по учетным ценам.

При методе ФИФО применяют правило: первая партия на приход — первая в расход. Это означает, что независимо от того, какая партия материалов отпущена в производство, сначала списывают материалы по цене (себестоимости) первой закупленной партии, затем по цене второй партии и т.д. в порядке очередности, пока не будет получен общий расход материалов за месяц.

При методе ЛИФО применяют другое правило: последняя партия на приход—первая в расход, т.е. сначала списываются материалы по себестоимости последней партии, затем по себестоимости предыдущей и т.д.

Пример оценки расхода 100 единиц материалов по методам ФИФО и ЛИФО представлен в табл. 5.1.

Применение указанных методов оценки материальных ресурсов ориентирует предприятие на организацию аналитического учета материалов по отдельным партиям (а не только по видам материалов). Можно оценить израсходованные материалы расчетным путем, используя следующую формулу: Р = О_н +П- О_к,

где Р — стоимость израсходованных материалов;

О_н и О_к—стоимость начального и конечного остатков материалов; П — поступление за месяц.

Оценка материально-производственных запасов на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии (кроме товаров, учитываемых по стоимости реализации).

Таблица 5.1 – Оценка материалов по методам ФИФО и ЛИФО

Наряду с определением твердой учетной цены очень важно установить единицу учета материальных ценностей. Такой единицей может быть каждый вид, сорт, марка, размер материалов, т.е. каждый номенклатурный номер, каждая партия, однородная группа и т.п. Единица учета материальных ценностей выбирается организацией самостоятельно. Она должна обеспечить формирование полной и достоверной информации о материальных запасах, надлежащий контроль за их наличием и движением.

Оценка товаров в бухгалтерском учете

Под оценкой товаров понимается выбор учетной цены, т.е. цены, по которой учитывают поступление и продажу товаров. Согласно ст. 11 Закона Республики Беларусь "О бухгалтерском учете и отчетности" товары учитывают по фактической себестоимости, в которую включаются стоимость самого объекта имущества, таможенные пошлины, иные платежи, а также затраты на заготовку и доставку товаров, в том числе осуществляемые другими организациями. Товары, полученные безвозмездно, оцениваются по рыночной стоимости на дату их учета, а внесенные в счет вклада в уставный (складочный) капитал - по договорной цене. Комментарий к сч. 42 "Торговая наценка" указывает и на возможность учета товаров в другой оценке - по цене реализации (розничной стоимости) - с отдельным учетом наценок (скидок). В этом случае разница между ценой реализации и стоимостью приобретения товаров отражается на сч. 42. В комментарии к сч. 42 Типового плана счетов бухгалтерского учета (далее - План счетов) цена реализации названа продажной ценой, однако, цены не бывают продажными (см. в частности постановление Министерства экономики Республики Беларусь от 22.04.1999 № 43 "Об утверждении Положения о порядке формирования и применения цен и тарифов" (по состоянию на 04.11.2003)).

Таким образом, возможно два варианта определения учетных цен на товары в розничной торговле:

1) по стоимости приобретения - полной (с учетом всех расходов на приобретение) или неполной (без затрат на приобретение, в частности, по доставке);

2) по цене реализации - полная стоимость приобретения плюс наценка или неполная стоимость приобретения плюс наценка.

Преимуществами первого варианта являются:

- не надо "доводить" оценку товаров до цен реализации;

- переоценка товаров (за исключением случаев, когда она производится в сторону ниже себестоимости приобретения) не отражается в бухгалтерском учете;

- отпадает необходимость в использовании сч. 42;

- нет необходимости в специальном расчете по определению суммы валового дохода.

Недостатками первого варианта являются:

- дополнительная работа по определению себестоимости реализованных товаров, списываемых со сч. 41;

- проблемы в определении на любую отчетную дату учетного остатка товаров (необходимы дополнительные расчеты).

Преимуществами второго варианта являются:

- возможность определения на любую отчетную (и не только) дату учетного остатка товаров;

- возможность простого определения стоимости реализованных товаров, подлежащих списанию со сч. 41, на основании показаний счетчиков контрольно-кассовых машин (далее - ККМ).

Недостатками второго варианта являются:

- дополнительная работа по "доведению" оценки товаров до цен реализации;

- необходимость использования сч. 42;

- необходимость отражения в учете переоценки товаров;

- необходимость в специальном расчете по определению суммы валового дохода.

Несмотря на явные недостатки второго варианта оценки товаров, он применяется на большинстве розничных торговых предприятий нашей страны. С одной стороны это объясняется, данью традиции (в советское время большинство товаров, учитывалось только по розничным ценам).

С другой стороны, при приобретении товаров в розницу, как правило, единственным документом, фиксирующим факт продажи, является кассовый чек, который продавец обязан выдать покупателю. Выручка показывается на счетчиках ККМ общей суммой и представляет собой стоимость проданных товаров по цене реализации. Информацию о стоимости реализованных товаров по цене приобретения можно получить двумя способами:

1) применением штрихового кодирования;

2) расчетным путем - на основе использования формулы товарного баланса:

Р = ЗН + П - ЗК,

где Р - стоимость реализованных товаров по цене приобретения;

ЗН и ЗК - остатки товаров по цене приобретения соответственно на начало и на конец периода;

П - стоимость поступивших товаров по цене приобретения.

Способ штрихового кодирования используют в основном крупные магазины. Во-первых, нужна дополнительная техника для сканирования штриховой информации. Во-вторых, не все белорусские товаропроизводители наносят штриховые коды, и эту работу приходится выполнять персоналу магазинов. А это дополнительные затраты, которые многие магазины не могут себе позволить.

Расчетный метод определения стоимости реализованных товаров по цене приобретения также имеет свои недостатки. Во-первых, это дополнительная работа по установлению натурных остатков товаров и их оценки. Во-вторых, сумма товарных потерь, как нормируемых, так и ненормируемых (в том числе хищения и самим торговым персоналом, и покупателями) сразу же включается в стоимость проданных товаров.

Как указывалось выше, себестоимость приобретения товаров может быть полной и неполной. Преимуществом полного варианта себестоимости приобретения является учет всех расходов, связанных с приобретением товаров, и как результат более точный расчет валового дохода. Недостатком данного варианта является необходимость распределения между несколькими наименованиями товаров общих расходов, относящихся к ним. Так, по одной товарно-транспортной накладной от поставщика могут поступать товары нескольких наименований, и возникает проблема выбора базы распределения транспортных расходов между товарами. При каждой базе распределения сумма транспортных расходов по одному и тому же наименованию товаров будет различной. Кроме неточности, такие расчеты являются к тому же и трудоемкими.

Поэтому, на наш взгляд, в учетной политике организаций розничной торговли следует предусмотреть отнесение такого рода расходов не на себестоимость товаров, а на издержки обращения.

Таким образом, себестоимость приобретенного товара отражается в учете записью:

Дебет 41 Кредит 60, 76, 71 и др.