4.3 Учет накладных расходов

Накладные расходы - это затраты, которые невозможно или экономически нецелесообразно относить на конкретный объект учета затрат. В западной практике накладные расходы представляют сумму косвенных затрат. В себестоимость продукции производственные накладные расходы включаются по видам работ, т.е. они распределяются на каждую единицу выпущенной продукции пропорционально выбранной базе. Процесс отнесения косвенных затрат на отдельные объекты называется распределением затрат. От рационального распределения накладных расходов, зависит точность исчисления себестоимости по отдельным видам продукции. Основная проблема распределения затрат состоит в выборе базы распределения. Выбор базы распределения определяется целью распределения.

Основными моментами распределения затрат являются:

1) выбор объекта отнесения затрат (независимые переменные);

2) выбор группы распределения затрат (зависимые переменные);

3) выбор базы распределения.

При выборе группы распределения затрат и выборе базы распределения следует руководствоваться целями распределения затрат. Идеальной будет база, которая отражает причинно-следственные связи с распределяемой величиной объекта затрат. Иногда объекты делят на промежуточные и конечные. Конечные означают, что затраты будут распределяться только между реализованной продукцией и складскими запасами. Накладные расходы пройдут несколько объектов, прежде чем они попадут в себестоимость конкретной продукции. Любые индивидуальные затраты выступают как прямые один раз, далее они теряют это свойство. При распределении накладных расходов величина совокупных затрат делится по видам продукции, центрам ответственности по производству, центрам ответственности по обслуживанию. Методы распределения выбирают произвольно. В качестве возможной базы распределения выступают: единица продукции, оплата труда, площади производственных помещений, восстановительная стоимость оборудования. База для распределения может сохраняться неизменной в течение длительного периода времени, т.к. она является элементом учётной политики предприятия, она может пересматриваться, когда её несоответствие становится очевидным. База распределения должна иметь характер прямого действия, т.к. любые усложнения приводят к дополнительной трате ресурсов и времени, что может отрицательно сказаться на прибыли.

Для контроля себестоимости, накладные расходы сначала учитываются по центрам ответственности и видам затрат. Все расходы периодически суммируют и заносят в соответствующую отчётность, в которой определяются сметные расходы. Этот отчёт позволяет установить превышение сумм фактических расходов над сметными. Накладные расходы должны быть распределены по физическим единицам, составляющим весь объём продукции, который проходит через данный центр ответственности. Центр ответственности может состоять из нескольких, более мелких подразделений, которые называются центрами затрат. Какую же базу распределения выбрать?

Существуют два основных метода распределения накладных расходов:

• на базе единой ставки накладных расходов

• на базе цеховых ставок накладных расходов

В качестве базы распределения должен выбираться фактор, который наиболее соответствует накладным расходам каждого производственного подразделения. Когда база распределения выбрана, вычисляется величина накладных расходов на единицу соответствующего производственного фактора для каждого подразделения и эта величина используется для определения накладных расходов каждому виду продукции, выпускаемому в этом подразделении. На каждый вид продукции относится величина накладных расходов на основании величины затрат, являющихся базой распределения и понесённых в процессе производства продукции.

Пример. База распределения - время, отработанное основными производственными рабочими 500 руб. на 1 час. Следовательно, на работу за 10 часов будут списаны накладные расходы в сумме 5.000 руб.

Точность в распределении накладных расходов выступает на первый план тогда, когда предприятие выпускает несколько видов продукции. При выпуске однородной продукции все накладные расходы обусловлены одним видом изделия. Для определения расходов на единицу нужно взять сумму накладных расходов за год и разделить её на количество затраченных на производство часов или количество единиц выпущенной продукции. Небольшое предприятие-изготовитель за счёт ограниченности производства одним-двумя видами продукции может с высокой точностью осуществлять учет затрат на производство больших партий, а также устанавливать на них эффективные цены.

При производстве нескольких видов продукции объём накладных расходов обусловлен всей совокупностью произведённой продукции. Возникает проблема в определении величины расходов, вызванных производством продукции конкретного вида. Цель достигается установлением носителей издержек. Обычно предполагается, что объём накладных расходов в наибольшей степени зависит от интенсивности производственной деятельности, которая определяется прямыми трудозатратами или затратами машино-времени. Объёмозависимые носители издержек такого типа (общезаводские или цеховые ставки) используются при отнесении накладных расходов на продукцию. Общезаводская (единая) ставка распределения накладных расходов используются, когда ставки распределения накладных расходов устанавливаются для всего предприятия по всем видам работ независимо от подразделения, в котором они выполняются.

Пример.

Накладные расходы составили 120.000 руб. в месяц. Производственные рабочие отработали 60.000 часов. Ставка распределения накладных расходов 2 руб. в час. Эта величина будут распределена на все работы, которые выполнялись на предприятии за месяц.

Однако применять единую ставку не всегда целесообразно.

Пример. (условия предыдущего примера - результат деятельности 3 цехов)

В данной ситуации целесообразно определять ставки распределения накладных расходов по цехам, а не использовать единую ставку. Пусть для выпуска изделия А требуется отработать 20 часов в цехе №2; цеха №1 и 3 изделия А не производят. Если использовать единую ставку, то на изготовление изделия А будет отнесено 40 руб. накладных расходов. Если использовать цеховую ставку, то 8 рублей.

Единую ставку распределения накладных расходов целесообразно использовать, когда на все работы во всех подразделениях затрачивается одинаковое время. Если временные затраты в подразделениях различны, необходимо устанавливать ставки распределения накладных расходов по каждому подразделению, чтобы на объекты учета распределялись фактически соответствующие им накладные расходы.

Исчисление фактических накладных расходов задерживает подсчет себестоимости продукции, поэтому используют нормативные ставки распределения накладных расходов. Применение нормативных ставок предполагает, что величина накладных расходов не будет иметь значительного отклонения от фактических. Полученные отклонения рассматриваются как расходы периода и относятся в итоге на результат.

Отклонения - это перерасход или экономия. Фактические накладные расходы могут быть больше нормативные или меньше, следовательно, при возмещении накладных расходов будет либо недостаток, либо избыток (перерасход). Их можно распределить по продукции, выпущенной в течении года. Но на практике это нецелесообразно, т.к. эта информация бесполезна для руководства. Можно использовать и другой вариант - перенести эти расходы на будущие отчётные периоды. Однако, это может привести к искажению данных об итогах производственного процесса. Как правило, любые отклонения рассматриваются как затраты периода и относятся на финансовый результат текущего отчётного периода, т.е. отклонения не распределяются по продукции. Следует обратить внимание на то, что НЗП не корректируется. Распределение накладных расходов для оценки запасов и НЗП должно основываться на нормативной ставке. Любые недостачи и избытки должны списываться в текущем году.

В отношении принятия решений предпочтительнее подразделять накладные расходы на постоянные и переменные. При этой системе только производственные накладные расходы относятся на продукцию, а постоянные рассматриваются как затраты периода и не распределяются на продукцию. Это позволит оценить издержки будущего периода и предоставить руководителю дополнительную информацию для принятия решения. Для принятия краткосрочных решений на продукцию необходимо распределять только переменные накладные расходы. При долгосрочном анализе следует учитывать все затраты. Следовательно, нужно разрабатывать отдельные ставки распределения постоянных и переменных накладных расходов, чтобы руководство могло предвидеть последствия принятия решения на короткий и длительный периоды. Вместе с тем установление отдельных ставок распределения накладных расходов необходимо для оценки затрат при различных объёмах производства. С целью контроля накладных расходов особое внимание следует уделять учёту затрат по центрам ответственности и значению учётных показателей результатов деятельности для оценки эффективности управления. Руководители центров ответственности не могут отвечать за все расходы, которые не находятся под их контролем. Неправильное распределение ответственности может привести к конфликтной ситуации, следовательно, контролировать можно труд вспомогательных рабочих и вспомогательные материалы или статьи расходов непосредственно относящиеся к подразделению.