1. Сутність, визнання, класифікація та оцінка дебіторської заборгованості

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про дебіторську заборгованість та її розкриття у фінансовій звітності визначаються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість". Крім того, при відображені в обліку та фінансовій звітності дебіторської заборгованості необхідно враховувати вимоги інших П(С)БО:

П(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності",

П(С)БО 2 "Баланс",

П(С)БО 14 "Оренда",

П(С)БО 19 "Обєднання підприємств",

П(С)БО 21 "Вплив змін валютних курсів",

П(С)БО 23 "Розкриття інформації щодо повязаних сторін",

а також Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобовязань і господарських операцій підприємств і організацій.

Згідно з П(С)БО 10 дебітори -- це юридичні та фізичні особи, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми грошових коштів, їхніх еквівалентів або інших активів. Відповідно дебіторська заборгованість -- це сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату.

Питання визнання дебіторської заборгованості згідно з П(С)БО охоплює відповідність критеріям визнання та визначенню дебіторської заборгованості.

Критерії визнання дебіторської заборгованості аналогічні критеріям визнання, які застосовуються для всіх активів, а саме:

Дебіторська заборгованість визнається активом, якщо

- існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод;

- може бути достовірно визначена її сума.

Ймовірність отримання економічних вигод по дебіторській заборгованості за відвантажені товари, роботи і послуги існує, якщо підприємство очікує своєчасної її оплати. Якщо у підприємства зявляються сумніви щодо своєчасної (у визначені терміни) її оплати, то така заборгованість вважається сумнівною.

Особливістю визнання поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги є те, що вона визнається одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції, товарів, робіт чи послуг. Таким чином, для визнання поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги необхідно, щоб виконувалися критерії визнання доходу (П(С)БО 15, п.8):

покупцеві передані ризики й вигоди, повязані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);

підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);

сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;

є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, повязані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Момент передачі ризиків й вигод, повязаних з правом власності на продукцію, товари, роботи, послуги визначається на основі вивчення угоди поставки продукції (товару, послуг), яка укладена між підприємством та покупцем, та обставин операції.

Одночасно з визнанням дебіторської заборгованості відбувається її класифікація за певними критеріями:

строк погашення та звязок з нормальним операційним циклом;

обєкти щодо яких виникла дебіторська заборгованість;

своєчасність погашення.

Згідно з П(С)БО 10 дебіторська заборгованість поділяється на довгострокову та поточну. При цьому враховуються два критерії: строк погашення та звязок з нормальним операційним циклом.

Операційний цикл - проміжок часу між придбанням запасів для здійснення діяльності та отриманням коштів від реалізації виробленої з них продукції або товарів і послуг (П(С)БО 2, п.4).

Довгострокова дебіторська заборгованість - сума дебіторської заборгованості фізичних та юридичних осіб, яка не виникає в ході нормального операційного циклу та буде погашена після дванадцяти місяців з дати балансу.

Для віднесення дебіторської заборгованості до довгострокової необхідно, щоб виконувалися обидва критерії:

- не виникає в ході нормального операційного циклу

- строк її погашення більше 12 місяців;

У разі, якщо строк погашення дебіторської заборгованості, що не виникає в ході нормального операційного циклу, менше року, вона відноситься до поточної.

Поточна дебіторська заборгованість - сума дебіторської заборгованості, яка виникає в ході нормального операційного циклу, або буде погашена протягом 12 місяців з дати балансу [3, с. 346].

Дебіторська заборгованість, яка виникає в ході нормального операційного циклу визнається поточною незалежно від строку погашення. Якщо до поточної дебіторської заборгованості підприємства відноситься дебіторська заборгованість зі строком погашення менше 12 місяців та дебіторська заборгованість зі строком погашення більше 12 місяців з дати балансу, то така інформація повинна бути розкрита у примітках до фінансової звітності.

Для віднесення дебіторської заборгованості до довгострокової або поточної необхідно брати до уваги строк, який залишився до погашення заборгованості від дати балансу.

Дебіторська заборгованість також класифікується за обєктами щодо яких вона виникла. Згідно з цим виділяють такі види дебіторської заборгованості:

заборгованість орендаря за фінансовою орендою, яка відображається в балансі орендодавця;

заборгованість забезпечена векселями;

надані позики;

дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги;

дебіторська заборгованість за розрахунками (з бюджетом, за виданими авансами, з нарахованих доходів, із внутрішніх розрахунків);

інша дебіторська заборгованість.

Залежно від своєчасності погашення дебіторська заборгованість поділяється на:

дебіторську заборгованість, строк оплати якої не настав (строкова дебіторська заборгованість);

дебіторська заборгованість не сплачена в строк (прострочена). В тому числі:

сумнівна дебіторська заборгованість;

безнадійна дебіторська заборгованість.

Сумнівний борг - поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги щодо якої існує невпевненість її погашення боржником.

Безнадійна дебіторська заборгованість - поточна дебіторська заборгованість щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності.

Класифікація дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги за строками непогашення використовується при обчисленні резерву сумнівних боргів та розкривається у примітках до фінансової звітності.

Можна виділити ще два особливі види дебіторської заборгованості:

- відстрочені податкові активи - сума податку на прибуток, що підлягає відшкодуванню у наступних періодах і виникає у випадку, коли обліковий прибуток менший за податковий прибуток. Відстрочені податкові активи відображаються у рядку 060 Балансу у складі довгострокової дебіторської заборгованості. Методологічні засади відображення в обліку відстрочених податкових активів регламентуються П(С)БО 17 "Податок на прибуток";

- витрати майбутніх періодів - витрати, здійснені у звітному періоді, але які будуть визнані витратами у Звіті про фінансові результати у майбутніх звітних періодах згідно з принципом відповідності доходів та витрат. Такі витрати тимчасово відображаються в окремому розділі Балансу. До витрат майбутніх періодів відносяться витрати, повязані з підготовчими до виробництва роботами в сезонних галузях промисловості; з освоєнням нових виробництв та агрегатів; сплачені авансом орендні платежі; оплата страхового поліса; передплата на газети, журнали, періодичні та довідкові видання тощо.

Дебіторська заборгованість буває забезпечена (векселями) та незабезпечена.

На дату визнання за балансом дебіторська заборгованість оцінюється за первісною або теперішньою вартістю.

Залежно від терміну погашення та впевненості підприємства у непогашенні дебіторської заборгованості на дату балансу вона оцінюється за:

первісною вартістю;

чистою реалізаційною вартістю;

дисконтованою вартістю майбутніх платежів.

Оцінка за первісною вартістю застосовується для всіх видів дебіторської заборгованості, окрім заборгованості за товари, роботи і послуги та за угодами фінансової оренди. Первісна вартість дебіторської заборгованості за реалізовану продукцію (товари) наближена до її справедливої вартості. Проте, слід мати на увазі, що первісна вартість дебіторської заборгованості за реалізовану продукцію (товари, роботи, послуги) буде залежати від:

надання покупцеві торговельної знижки або знижок з обсягу до дати реалізації;

надання покупцеві знижок після реалізації;

повернення товарів від покупців.

Оцінка за чистою реалізаційною вартістю здійснюється щодо поточної дебіторської заборгованості, ака є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу). Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється резерв сумнівних боргів.

Зміст цієї оцінки полягає в тому, що з принципу обережності у складі активів визнається лише та дебіторська заборгованість, реалізація якої принесе майбутню економічну вигоду. Якщо підприємство не очікує оплати покупцем частини дебіторської заборгованості, вона визнається сумнівною. У разі відстрочення платежу за продукцію, товари, роботи, послуги з утворенням від цього різниці між справедливою вартістю дебіторської заборгованості то номінальною сумою грошових коштів або їх еквівалентів, що підлягають отриманню за продукцію, товари, роботи, послуги, така різниця визнається дебіторською заборгованістю за нарахованими доходами (відсотками) у періоді її нарахування. Отже, за балансом дебіторська заборгованість визнається за сумою виставлених клієнтам рахунків за вирахуванням сумнівної заборгованості.

Чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості за товари, роботи. Послуги визначається за формулою:

Чиста реалізаційна Резерв

вартість дебіторської = Первісна вартісь - сумнівних

заборгованості боргів

Довгострокова дебіторська заборгованість, на яку нараховуються відсотки, відображається в балансі за теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від виду заборгованості та умов її погашення. Частина довгострокової дебіторської заборгованості, яка підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, відображається на ту саму дату в складі поточної дебіторської заборгованості.

Оцінка за дисконтованою вартістю майбутніх платежів викристовується, наприклад, для дебіторської заборгованості за довгостроковою фінансовою орендою.