4. Порядок створення резерву сумнівних боргів та його облік

Будь-яка дебіторська заборгованість передбачає отримання грошових коштів або товарів (у випадку бартерної угоди), тому вона визнається активом. Але у випадку, якщо підприємство має достатні підстави припускати, що така заборгованість не буде погашена (наприклад, боржника оголошено банкрутом), така заборгованість повинна бути віднесена на витрати, оскільки вона не може бути визнана активом і відображена у балансі, так як підприємство не отримає у майбутньому економічної вигоди.

Поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), відображається у балансі за чистою реалізаційною вартістю. З метою оцінки можливих втрат внаслідок безнадійної заборгованості відповідно до принципу обачності, який означає, що активи й доходи не повинні бути завищені, а зобовязання і витрати - занижені, П(С)БО 10 "Дебіторська заборгованість" передбачає нарахування у кінці звітного періоду резерву сумнівних боргів.

Резерв сумнівних боргів - це резерв, який створюється з метою покриття у майбутньому безнадійної дебіторської заборгованості. Він корегує дебіторську заборгованість до її чистої реалізаційної вартості, дозволяє підприємству показати, що відповідна сума не може бути стягнута з дебіторів. Таким чином в умовах ризику неплатоспроможності покупців, підприємство попереджає виникнення втрат від сумнівної дебіторської заборгованості.

Не менш важливим принципом є принцип нарахування та відповідності доходів і витрат. Витрати, повязані зі списанням безнадійної дебіторської заборгованості, виникають у процесі реалізації і повинні відповідати періоду, коли продукція, товари, роботи, послуги продаються. Дебіторська заборгованість може стати безнадійною через тривалий час після продажу, тому збитки від анулювання сумнівного боргу слід оцінювати у поточному періоді та включати до складу витрат цього ж звітного періоду.

Резерв сумнівних боргів нараховується тільки для сумнівної дебіторської заборгованості.

Класифікація поточної дебіторської заборгованості за можливістю погашення наведена на рис. 4.1.

Рис. 4.1. Класифікація поточної дебіторської заборгованості.

Одним із способів зменшення доходу є віднесення на витрати суми безнадійної заборгованості.

Безнадійна дебіторська заборгованість - це така поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість у її неповерненні боржником або позивний строк якої минув.

Відповідно до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22.05.97 р. безнадійна заборгованість - це заборгованість, яка відповідає одній з наведених нижче ознак:

заборгованість, по якій минув строк позовної давності;

заборгованість, яка не погашена через недостатність майна дебітора, якого було оголошено банкрутом;

заборгованість, яка не погашена через брак коштів, отриманих на відкритих аукціонах при продажу заставленого майна, при умові, що інші юридичні заходи кредитора не привели до стягнення іншого майна;

стягнення заборгованості стало неможливим у звязку з надзвичайними подіями;

прострочена заборгованість померлих фізичних осіб, а також осіб, які пропали безвісти, прострочена заборгованість фізичних осіб, засуджених до позбавлення волі.

Відповідно до Інструкції № 291, якою регламентується застосування плану рахунків бухгалтерського обліку, створення резерву сумнівних боргів передбачається відображати на рахунку 38 "Резерв сумнівних боргів". По кредиту рахунку 38 відображається створення резерву сумнівних боргів (кореспонденція з рахунками обліку витрат). По дебету - списання сумнівної заборгованості в кореспонденції з рахунками дебіторської заборгованості або зменшення нарахованих резервів в кореспонденції з рахунками обліку доходів.

Аналітичний облік на рахунку 38 "Резерв сумнівних боргів" можна вести за боржниками або по термінах непогашеної дебіторської заборгованості.

На підприємстві на кожного дебітора відкривають картку довільної форми, в якій зазначається найменування покупця (замовника), зміст операції (відвантаження продукції, надання послуг), дата оплати за договором, дата фактичної оплати, сума створеного резерву сумнівних боргів.

Рахунок 38 є регулювальним до рахунку обліку дебіторської заборгованості (за аналогією до обліку нарахування зносу). Завдяки цьому рахунку можна визначити чисту реалізаційну вартість дебіторської заборгованості.

П(С)БО 10 "Дебіторська заборгованість" передбачено два способи обчислення резерву сумнівних боргів:

1) виходячи з платоспроможності окремих дебіторів;

2) на основі класифікації дебіторської заборгованості;

Базовий спосіб оцінки резерву сумнівних боргів стандартом не виділений, тому можна вважати, що обидва вони є рівноправними - вибір робить підприємство при визначенні своєї облікової політики. Незалежно від способу величина резерву сумнівних боргів визначається як добуток суми дебіторської заборгованості за продукцію на коефіцієнт сумнівності. Різниця у способах полягає лише у тому, які суми дебіторської заборгованості беруть участь у розрахунку і як визначаються коефіцієнти сумнівності.

Коефіцієнт сумнівності показує частку дебіторської заборгованості за продукцію щодо повернення якої у підприємства є сумніви. Як правило, значення коефіцієнта сумнівності зростає зі збільшенням періоду прострочення платежу. Коефіцієнт сумнівності може застосовуватись і до заборгованості, час оплати якої ще не настав, коли є на це підстави.

Перший метод створення резерву - визначення коефіцієнта сумнівності на основі платоспроможності окремих дебіторів.

Розглянемо формування резерву за аналогією з міжнародними стандартами, а також враховуючи вітчизняний досвід.

а) міжнародний досвід - створення резерву відбувається на основі суми реалізації продукції. Коефіцієнт сумнівності визначається на основі аналізу даних суми реалізації та безнадійних боргів по конкретному підприємству, виходячи з даних попередніх періодів.

б) вітчизняний досвід - позитивною рисою його є те, що він узгоджується із податковим обліком. Згідно з ним резерв сумнівних боргів можна створити, коли: заборгованість не забезпечена гарантіями (векселями, заставами, угодами страхування); заборгованість не оплачується більше 30 днів з дати, яка обумовлена в угоді; підприємство подало заяву в суд про стягнення такої заборгованості.

Висновки про створення резерву сумнівних боргів робляться на підставі результатів інвентаризації дебіторської заборгованості, яка була проведена відповідними спеціалістами.

Другий метод створення резерву - визначення коефіцієнта сумнівності на основі класифікації дебіторської заборгованості за періодами її виникнення.

У П(С)БО 10 вказано, що підприємство для спостереження за дебіторською заборгованістю може обирати такий період часу, який вважатиме за потрібний. Групування дебіторської заборгованості за термінами її непогашення проводиться на розсуд бухгалтера. Було б зручно групувати заборгованість за періодом до трьох років (юридично встановлений термін позовної давності по майнових суперечках). Коефіцієнт сумнівності заборгованості встановлюється виходячи з частки бещзнадійної заборгованості у загальній сумі дебіторської заборгованості протягом визначеного відрізку часу. При цьому береться досвід попередніх періодів [5, с.245-247].

Сума резерву в момент його створення є іншими операційними витратами підприємства і, відповідно, впливає на фінансові результати підприємства.

Якщо на кінець звітного періоду термін позовної давності за сумнівним боргом не закінчився, він не був погашений і за даним боргом був сформований резерв, підприємство має право не списувати цей резерв і в наступному звітному періоді до моменту закінчення терміну позовної давності або його погашення. Дебіторська заборгованість, за якою термін позовної давності минув, інші борги, які не можуть бути стягнені, списуються за кожним зобовязанням на підставі даних проведеної інвентаризації, письмового обгрунтування і наказу керівника підприємства за рахунок резерву сумнівних боргів, якщо такий створювався на підприємстві.

Якщо списана сума безнадійної заборгованості більша за сальдо резерву, різниця між загальною і списаною сумою безнадійної заборгованості списується за дебетом рахунку 944 "Сумнівні та безнадійні борги" і за кредитом рахунків 36 "Розрахунки з покупцями і замовниками", 37 "Розрахунки з різними дебіторами" - на решту суми безнадійної заборгованості. Списана дебіторська заборгованість не менше пяти років повинна обліковуватися на позабалансовому рахунку 071 "Списана дебіторська заборгованість". Порядок відображення в бухгалтерському обліку операцій зі створення та зменшення резерву сумнівних боргів, списання безнадійної дебіторської заборгованості наведено в таблиці 4.1. Журнал реєстрації господарських операцій.

Табл. 4.1.

Штрафні санкції та пеня, визначені судом і в результаті сплачені покупцем, у бухгалтерському обліку продавця відображаються у складі інших операційних доходів (К-т 715 "Одержані штрафи, пені, неустойки"). Відповідно до податкового законодавства вони є валовими доходами.

У результаті зміни фінансову стану покупця сума його заборгованості, раніше визнана безнадійною, може бути відновлена. При цьому в бухгалтерському обліку здійснюється наступний запис: Д-т 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" К-т 716 "Відшкодування раніше списаних активів".

Нарахування резерву сумнівних боргів знаходить своє відображення у розділі ІІІ "Витрати діяльності" Журналу 5. Нарахування резерву сумнівних боргів відображається в складі статті "Інші операційні витрати" форми №2 "Звіт про фінансові результати" у рядку 090.

Величина резерву сумнівних боргів за поточною дебіторською заборгованістю за продукцію, товари, роботи, послуги на кінець звітного періоду у розмірі сальдо за рахунком 38 "Резерв сумнівних боргів" відображається у ІІ-ому розділі активу ф. 1 "Баланс" у рядку 162.