11.3. Структура и содержание отчёта о прибылях и убытках

Доходы от обычных видов деятельности. По статье «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» показываются выручка от продажи продукции (товаров) и поступления, связанные с выполнением работ и оказанием услуг, осуществлением хозяйственных операций (поступления, связанные с отдельными фактами хозяйственной деятельности), являющиеся доходами от обычных видов деятельности, признанные организацией в бухгалтерском учёте в соответствии с условиями ПБУ 9/99 «Доходы организации» (утверждённого Приказом Министерства финансов РФ от 06.05.1999г. №32н). Они показываются в сумме, исчисленной в денежном выражении в соответствии с правилами указанного Положения, включая условия договоров по продаже товаров, продукции, выполнению работ и оказанию услуг (с учётом скидок (накидок), суммовых разниц, изменений условий договора, расчетов не денежными средствами и т. п.).

К обязательным платежам, которые в соответствии с установленным порядком не признаются организацией доходами, относятся, в частности, суммы налога на реализацию горюче-смазочных материалов, экспортные пошлины. Доходы, признанные в бухгалтерском учёте как доходы от обычных видов деятельности, в случае их существенности или без знания о которых заинтересованными пользователями невозможна оценка финансовых результатов деятельности организации, подлежат отражению обособленно в виде расшифровки к статье «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» или в приложении к отчёту о прибылях и убытках (в случае его разработки и принятия организацией самостоятельно). При заполнении названной статьи следует учитывать понятие выручки от продажи товаров, продукции, работ, услуг, определение величины выручки и условия её признания, которые приведены в ПБУ 9/99 «Доходы организации». Определение доходов от обычных видов деятельности в виде выручки имеет свои особенности. Существуют три вида поступлений: поступления, получение которых связано с предметом деятельности организации по предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью, - арендная плата); права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (при этом выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью, например лицензионные платежи, включая роялти за пользование объектами интеллектуальной собственности); участие в уставных капиталах других организаций (в этом случае выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью).

В зависимости от конкретных условий перечисленные поступления включаются либо в состав выручки от продажи, либо в состав операционных доходов. В соответствии с п.13 ПБУ 9/99 предприятие имеет право признавать в бухгалтерском учёте выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления одним из двух способов: по мере готовности работы, услуги, продукции; по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом. В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчётном периоде одновременно разные способы признания выручки. В этой связи предприятию следует закрепить один из выбранных способов признания выручки в отношении конкретных видов продукции в качестве элемента учётной политики. По строкам «В том числе от продаж» показывается выручка от продаж по отдельным видам деятельности предприятия. В соответствии с п.18 ПБУ 9/99 в случае, если выручка по обычным видам деятельности составляет 5% и более, то она подлежит отражению в отчёте о прибылях и убытках. В то же время, если предприятие сочтет это целесообразным, то оно вправе дать более детальную расшифровку общей выручки от продаж.

Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг. По статье «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» отражаются учтённые затраты на производство продукции, работ, услуг в доле, относящейся к проданным в отчётном периоде продукции, работам, услугам. Организации, осуществляющие торговую деятельность, отражают по данной статье покупную стоимость товаров, выручка от продажи которых отражена в данном отчётном периоде. Организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, отражают по данной статье покупную (учётную) стоимость ценных бумаг, выручка от продажи которых отражена в данном отчётном периоде. Если организация использует для учёта затрат на производство счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», сумма превышения фактической производственной себестоимости выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг над нормативной (плановой) их себестоимостью включается в статью «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг». В случае, когда фактическая производственная себестоимость ниже нормативной (плановой) себестоимости, сумма этого отклонения уменьшает данные по указанной статье.

При определении себестоимости проданных продукции, работ, услуг следует руководствоваться требованиями ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утверждённого Приказом Министерства финансов РФ от 06.05.1999г. № 33н), отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учёта и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). В случае признания организацией в соответствии с установленным порядком управленческих расходов полностью в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности, по данной статье отражаются затраты на производство проданных продукции, работ, услуг без учёта общепроизводственных расходов. Общепроизводственные расходы при этом отражаются по статье «Управленческие расходы». При этом указания по заполнению статьи «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» распространяются на организации, занятые видами деятельности, связанными с материальным производством, и на организации, чья деятельность носит посреднический характер. По видам деятельности, связанным с материальным производством, по данной статье отражаются затраты по производству продукции, выполнению работ, оказанию услуг (без учёта сумм, отражаемых по статье «Управленческие расходы»), относящиеся к проданной продукции (работам, услугам), а по видам деятельности, носящим посреднический характер, - стоимость товаров или ценных бумаг, выручка от продажи которых отражена по статье «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)».

Организации, занятые производством промышленной продукции, при продаже своей продукции через торговые точки, находящиеся на территории и за пределами организации и состоящие на её балансе, отражают эту продажу в бухгалтерском учёте в общем порядке как продажу сторонним лицам, то есть по статье «Себестоимость продажи товаров, продукции, работ, услуг» отражают затраты, связанные с производством этой продукции. При продаже через указанные торговые точки приобретенных на стороне товаров по статье «Себестоимость продажи товаров, продукции, работ, услуг» такие организации показывают их покупную стоимость как организации, занятые торговой деятельностью.

Согласно п.5 ПБУ 10/99 к расходам по обычным видам деятельности относятся расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты. Надо отметить, что понятия «расходы по обычным видам деятельности» и «себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» не тождественны. В рамках одного отчётного периода эти показатели могут не совпадать как по величине, так и по составу. Это следует из п.9 ПБУ 10/99, где предусмотрено следующее: «Для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчётном году, так и в предыдущие отчётные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчётные периоды, с учётом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров». Иными словами, себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг состоит из: расходов текущего года; расходов предыдущих отчётных периодов; переходящих расходов, имеющих отношение к доходам последующих отчётных периодов. И в зависимости от специфики себестоимость может быть откорректирована.

При формировании статьи «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» следует иметь в виду, что в соответствии с п.16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учёте при одновременном выполнении следующих условий: расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота; сумма расхода может быть определена; имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Таким образом, согласно п.18 ПБУ 10/99: «Расходы признаются в том отчётном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности)». В случае признания организацией в соответствии с установленным порядком управленческих расходов полностью в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности, по данной статье отражаются затраты на производство проданных продукции, работ, услуг. Новым в отечественной практике является невключение в данные по этой статье не только общехозяйственных расходов, но и общепроизводственных расходов. Общепроизводственные расходы, так же как и общехозяйственные расходы, при этом отражаются по статье «Управленческие расходы». При этом по отдельным организациям следует учитывать, что в составе общепроизводственных расходов могут учитываться и прямые затраты (например, амортизационные отчисления), и косвенные затраты. Прямые затраты не должны отражаться по статье «Управленческие расходы».

Затраты, связанные со сбытом продукции, а также издержки обращения в данные статьи «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» не включаются, а отражаются по статье «Коммерческие расходы» отчёта о прибылях и убытках. В случае признания организацией в соответствии с установленным порядком коммерческих расходов полностью в себестоимости проданных в отчётном периоде товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности, расходы организации по сбыту продукции, издержки обращения (у организаций, осуществляющих торговую деятельность, оказывающих услуги общественного питания) отражаются по статье «Коммерческие расходы». Таким образом, данные по статье «Коммерческие расходы» будут показывать уровень затрат, связанных со сбытом (продажей) продукции (работ, услуг) как у производителей, так и у организаций, занятых торговой деятельностью. При заполнении данной статьи следует иметь в виду ПБУ 10/99 «Расходы организации», в соответствии с которым коммерческие расходы могут признаваться по принятой организацией учётной политике в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг полностью в отчётном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Статья «Валовая прибыль» раздела «Доходы и расходы по обычным видам деятельности» отчёта о прибылях и убытках определяется расчетно как разница между данными статьи «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» и данными статьи «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг». Таким образом, валовая прибыль является расчетным показателем, играющим важную роль при оценке финансового состояния организации. Она широко используется в расчетах ряда показателей для нужд управления затратами, ценообразования и т. п.

В разделах «Операционные доходы и расходы» и «Внереализационные доходы и расходы» отражаются доходы и расходы, признанные организацией в бухгалтерском учёте как прочие в соответствии с условиями, определенными для их признания в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», и в сумме в соответствии с требованиями указанных положений. Перечень операционных и внереализационных доходов и расходов приведен в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». При пользовании указанными положениями следует иметь в виду, что перечень операционных доходов и расходов носит по сути дела закрытый характер, а перечень внереализационных доходов и расходов - открытый. В этих положениях даны подробные указания по признанию расходов (наличие трех условий и соблюдение других приведенных требований), по определению в бухгалтерском учёте величин прочих доходов и расходов (операционных и внереализационных доходов и расходов).

По статье «Внереализационные доходы» в отчёте о прибылях и убытках отражаются: штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, по которым получены решения суда об их взыскании; поступления в возмещение причиненных организации убытков; прибыль прошлых лет, выявленная в отчётном году; суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности; курсовые разницы, возникающие при переоценке в установленном порядке имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте; сумма дооценки активов (за исключением внеоборотных) в разрешенных случаях; принятие к учёту имущества, оказавшегося в излишке по результатам инвентаризации, и т.п. По статье «Внереализационные доходы» отражается также определяемая в установленном порядке сумма дохода, связанная с получением начиная с 01.01.2000г. безвозмездно активов (основных средств, нематериальных активов, сырья и материалов, ценных бумаг, денежных средств и пр.), в том числе по договорам дарения.

По статье «Внереализационные расходы» в отчёте о прибылях и убытках отражаются: штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, которые признаны организацией-должником; возмещение причиненных организацией убытков; убытки прошлых лет, выявленные в отчётном году; суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания; курсовые разницы, возникающие при переоценке в установленном порядке имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте; сумма уценки активов (за исключением внеоборотных) в разрешенных случаях (производственных запасов, готовой продукции и товаров в конце отчётного года); убытки от списания ранее присужденных долгов по хищениям, по которым исполнительные документы возвращены судом в связи с несостоятельностью ответчика; убытки от хищений материальных и иных ценностей, виновники которых по решениям суда не установлены; судебные расходы и т. п.

Прибыль организации. Результат от обычной деятельности организации определяется исходя из данных, отраженных по разделам I-III отчёта о прибылях и убытках, и отражается по статье «Прибыль (убыток) от обычной деятельности». Чистая прибыль организации за отчётный период или убыток формируется исходя из прибыли или убытка от обычной деятельности с учётом влияния на результат последствий чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т. п.) в случае их возникновения. Таким образом, в форме №2 приводятся два показателя, характеризующие финансовые результаты деятельности организации: прибыль (убыток) от обычной деятельности и чистая прибыль организации. Первый показатель является результатом сложения доходов от обычных видов деятельности, операционных и внереализационных доходов за вычетом соответствующих расходов (расходов по обычным видам деятельности, операционных и внереализационных расходов), а также налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей. Второй показатель является продолжением первого, так как прибыль (убыток) от обычной деятельности корректируется на результат последствий чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т. п.) в случае их возникновения. В новом Отчёте о прибылях и убытках больше не упоминаются чрезвычайные доходы и расходы. Но если у фирмы будут соответствующие показатели за отчётный период, бухгалтер может самостоятельно внести данные о них в форму №2 - для этого предусмотрена свободная строка.

Чрезвычайные доходы и расходы. Чрезвычайными доходами и расходами считаются поступления и затраты, возникающие в результате форс-мажорных обстоятельств (стихийного бедствия, пожара, аварии и т.п.). В качестве чрезвычайных расходов могут быть учтены: остаточная стоимость имущества, утраченного в результате катастрофы; затраты, связанные с ликвидацией последствий чрезвычайных обстоятельств. Как чрезвычайные доходы, в частности, учитывают: стоимость материальных ценностей, оприходованных после списания непригодного к восстановлению имущества; страховое возмещение убытков, понесенных в результате чрезвычайных обстоятельств.

Серьезные изменения произошли в «справочном» разделе Отчёта о прибылях и убытках. Раньше в этом разделе бухгалтер акционерного общества должен был указать сумму дивидендов, приходящихся на каждую обычную и привилегированную акцию. Теперь же придется рассчитать базовую и разводнённую прибыль на одну акцию. Сначала нужно рассчитать средневзвешенное количество обыкновенных акций. Для этого количество обыкновенных акций на 1-е число каждого месяца отчётного периода суммируют и делят на количество месяцев. После этого из чистой прибыли вычитают сумму дивидендов по привилегированным акциям и остаток делят на полученное средневзвешенное число обыкновенных акций. Для расчета разводнённой прибыли представляют, что все привилегированные акции обменены на обыкновенные. После этого чистую прибыль делят на суммарное количество обыкновенных акций - тех, что были с самого начала, и тех, что получены в результате конвертации привилегированных акций. Организации других организационно-правовых форм при формировании отчёта могут не приводить указанный раздел в отчёте о прибылях и убытках. В разделе «Расшифровка отдельных прибылей и убытков» отчёта о прибылях и убытках приводится расшифровка отдельных прибылей и убытков, полученных (выявленных) организацией в течение отчётного периода, в сравнении с данными за аналогичный период предыдущего года. Организации могут принять решение представлять данные об отдельных прибылях и убытках в виде расшифровок к соответствующим статьям отчёта («в том числе» или «из них»).

Как отмечалось выше, система учётных данных (показателей), составляющих отчёт о прибылях и убытках, должна выводиться из оборотов результатных счетов Главной книги (до их закрытия). В разделе VIII «Финансовые результаты» Плана счетов бухгалтерского учёта (2000г.) предусмотрено три счета для учёта доходов и расходов: счет 90 «Продажи», счет 91 «Прочие доходы и расходы», счет 99 «Прибыли и убытки», которые в совокупности содержат системно организованную информацию, необходимую и достаточную для составления отчёта о прибылях и убытках за год и за любой период с начала отчётного года. Рассмотрим более подробно порядок формирования субсчетов и аналитических счетов к счетам финансовых результатов, поскольку правильная организация аналитического учёта позволит упростить процедуру формирования отчёта о прибылях и убытках. Хозяйственные операции, отражаемые на счете 90 «Продажи», отражаются на следующих субсчетах: 90-1 «Выручка от продаж»; 90-2 «Себестоимость продаж»; 90-3 «Налог на добавленную стоимость»; 90-4 «Акцизы»; 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж». К данному счету в рамках учётной политики организация может открывать и другие субсчета: по налогу на прибыль, другим косвенным налогам, по коммерческим расходам, управленческим расходам и др. На счете 91 «Прочие доходы и расходы» систематизируется информация об операционных и внереализационных доходах и расходах. Организация учёта формирования сальдо таких поступлений должна быть приведена в соответствие с группами операционных и внереализационных результатов, определенных ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». Финансовые результаты, отраженные как сальдо на субсчетах, открываемых к счетам 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки», при правильной организации учёта дают полную (исчерпывающую) информацию для составления отчёта о прибылях и убытках по форме, приведенной в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчётность организации», а также в приказе Министерства финансов РФ от 22.07.2003г. № 67н.

Существует методика использования сальдо по субсчетам, открываемым к счетам 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки» для составления отчёта о прибылях и убытках. Сумма управленческих расходов получена путем подсчета оборотов по счету 26 «Общехозяйственные расходы» за соответствующий отчётный период. По сумме сальдо всех субсчетов счет 91 «Прочие доходы и расходы» на каждую отчётную дату закрывается. Данные о процентах к получению и к уплате, а также о доходах от продаж в других организациях взяты из аналитического учёта к счету 91«Прочие доходы и расходы». Для того чтобы составить отчёт о прибылях и убытках за определенный период отчётного года, достаточно перенести в него сальдо по субсчетам на отчётную дату, завершающую данный отчётный период.