3.3. Учет экспортных операций с участием посреднической организации в расчетах

Некоторые особенности имеет учет экспортных операций, осуществляемых предприятием-экспортером через посредника – внешнеэкономическую организацию.

В качестве посредников выступают таможенные брокеры и консигнаторы.

Таможенные брокеры совершают сделки за счет и по поручению участников внешнеэкономической деятельности.

Их правомочия регулируются только Таможенным Кодексом РФ. Им может быть российское юридическое лицо, при условии, что оно внесено в ТК России в Реестр таможенных брокеров (представителей) согласно их заявлению и приложенным к нему следующих документов:

–учредительных документов;

–документа, подтверждающего факт внесения записи о юридическом лице в Единый государственный реестр юридических лиц;

–свидетельства, подтверждающего его государственную регистрацию;

–свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;

–квалификационного аттестата специалистов по таможенному оформлению, являющихся сотрудниками заявителя;

–документов, подтверждающих размер полностью сформированного уставного (складочного) капитала, уставного фонда или паевых взносов заявителя;

–документов, подтверждающих обеспечение уплаты таможенных платежей в размере не менее 50 млн. рублей и наличие договора страхового риска гражданской ответственности таможенного брокера на сумму не менее 20 млн. руб.;

–подтверждения из банков об открытых в них счетах;

–страхового полиса.

При положительном решении ГТК России выдает заявителю свидетельство и его копию в виде электронной микропроцессорной карты.

Основанием для такого решения в виде включения в Реестр таможенных брокеров (представителей) данного юридического лица является наличие одновременно четырех условий:

–в штате данной организации должно быть не менее двух специалистов по таможенному оформлению, имеющих квалификационный аттестат;

–полностью оплаченный первоначальный уставный (складочный) капитал, уставный фонд либо паевые взносы заявителя;

–наличие договора страхования риска гражданской ответственности (на сумму не менее 20 млн. руб.), позволяющего устранить последствия в виде причинения вреда представляемых лиц или нарушения договоров с ними;

–обеспечение уплаты таможенных платежей на сумму не менее 50 млн. руб.

Все отношения таможенного брокера, как и консигнатора, с клиентом-декларантом осуществляются на договорной основе. Однако таможенный брокер (представитель) не вправе отказаться от заключения договора, если у него есть возможность оказать декларанту соответствующую услугу или выполнить конкретную работу.

Различия имеют место и в отношении сроков хранения товаров.

На складе консигнатора товар поручителя (консигнанта) может храниться от одного до полутора лет, а на складе комиссионера такой срок хранения товаров не определен.

Постановка учета у таможенного брокера предусматривает ведение двух учетных регистров (книг):

–по осуществлению операций с товарами и транспортными средствами, оформленных таможенным брокером и на которые распространяется таможенный контроль;

–по заключенным договорам с лицами, перемещающими эти товары и транспортные средства.

Данные книги являются учетными регистрами строгой отчетности.

Назначение первой книги – накапливание информации таможенным брокером для таможенных органов по каждому клиенту перемещаемых товаров и транспортных средств. Поэтому аналитический учет в данной книге организуется таким образом, что было возможным правильно исчислить таможенную стоимость по каждой грузовой таможенной декларации с целью уплаты соответствующих таможенных платежей. Последние таможенный брокер вправе осуществлять, если он представляет интересы иностранного лица, а также в случаях, предусмотренных договором с консигнантом (комитентом).

Информация, формируемая в книге реестра заключенных договоров с указанными выше лицами, используется таможенным брокером для составления форм промежуточной и годовой отчетности по расчетам с таможенными органами. В течение же года по окончании каждого квартала таможенный брокер обязан представлять в таможенный орган отчет о своей хозяйственной деятельности и выписку из данной книги, подтверждающей проведенные им операции за соответствующий отчетный период.

Отчет по исполнению каждого договора таможенный брокер представляет и комитенту. В нем отражаются стоимость декларированных товаров, расходы, произведенные им в процессе исполнения договора, а также размер комиссионного вознаграждения.

На сумму текущих расходов, произведенных посреднической организацией – таможенным брокером в отчетном периоде в учете его должна быть сделана запись: Дебет счета 44 «Расходы на продажу». Кредит счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.

Расчеты с клиентами и таможенными органами в учете таможенного брокера осуществляются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в разрезе соответствующих субсчетов.

На сумму вознаграждения, причитающегося к уплате клиентом, в учете таможенного брокера должна быть сделана запись:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 1 «Расчеты с клиентом в рублях» или субсчет 2 «Расчеты с клиентом в иностранной валюте». Кредит счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка в рублях» или субсчет 1-2 «Выручка в иностранной валюте».

При поступлении от клиента суммы комиссионного вознаграждения в рублях:

Дебет счета 51 «Расчетные счета». Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с клиентом в рублях»;

в иностранной валюте:

Дебет счета 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитные валютные счета». Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с клиентом в иностранной валюте».

Списываются произведенные расходы по окончании отчетного периода:

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж». Кредит счета 44 «Расходы на продажу». С суммы вознаграждения посредническая организация должна уплатить налог на добавленную стоимость:

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость». Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС».

Если по итогам исполнения сделки с клиентом посредническая организация – таможенный брокер получила прибыль, то в учете она отразится следующей бухгалтерской проводкой:

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Прибыли от продаж». Кредит счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Прибыли по экспортным операциям». При наличии убытка:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Убытки по экспортным операциям». Кредит счета 90 «Продажи», субсчет « Убытки от продаж». Из оставшейся суммы вознаграждения в иностранной валюте 10% подлежит обязательной продаже. Поскольку данная операция еще не завершена, то снятая сумма с транзитного валютного счета на данном этапе рассматривается как переводы в пути:

Дебет счета 57 «Переводы в пути». Кредит счета 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитные валютные счета».

Поступление рублевых средств от продажи иностранной валюты:

Дебет счета 51 «Расчетные счета». Кредит счета 57 «Переводы в пути».

Результат от продажи иностранной валюты на сумму положительной курсовой разницы:

Дебет счета 57 «Переводы в пути». Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».

При наличии отрицательной курсовой разницы:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы». Кредит счета 57 «Переводы в пути».

Результат от обязательной продажи иностранной валюты списывается со счета 91 «Прочие доходы и расходы» в дебет счета 99 «Прибыли и убытки» (если имеет место убыток) или в кредит счета 99 «Прибыли и убытки» (при наличии прибыли).

Оставшиеся 90% суммы вознаграждения подлежат зачислению на текущий валютный счет посреднической организации:

Дебет счета 52 «Валютные счета», субсчет «Текущий валютный счет». Кредит счета 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет».

Консигнатор как посредник при осуществлении своей деятельности исполняет поручение на продажу товара собственника (консигнанта) со своего склада и от своего имени за определенное вознаграждение. Расходы по предпродажной подготовке товара и хранению его на складе несет консигнант. Все остальные расходы (на рекламу и пр.) берет на себя консигнатор.

Применительно к нормам гражданского законодательства взаимоотношения участников ВЭД, когда ими используются услуги посреднических организаций, регулируются договором Комиссии, поручения или агентирования.

Сравнивая их между собой, можно сделать вывод о том, что по договору агентирования правомочия посреднической организации – агента более широкие. Последний имеет право за определенное вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия как от своего имени, но за счет принципала, так и от имени и за счет последнего.

По договору же комиссии сохраняется лишь первая часть указанного выше условия. Причем по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, право приобретения товара, равно как и обязанность по сделке, распространяются только на посредника – комиссионера, даже в ситуации, когда комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению.

Комиссионер в соответствующих условиях вправе получить от комитента и дополнительное вознаграждение за делькредере (ручательство за выполнение другим лицом обязательств по комиссионной сделке), которое является компенсацией комиссионеру за израсходованные им средства в процессе исполнения поручения по договору комиссии.

В учете экспортера полученное от посредника такое поручительство отражается по дебету забалансового счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».

По договору поручения, напротив, все права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. Из этого следует, что поверенный обязан совершать какие-либо действия, предусмотренные в договоре поручения, только от имени и за счет доверителя.

Независимо от того, кто выступает в качестве посредника, последний в срок, обозначенный в договоре, обязан представить экспортеру отчет о проделанной работе.

Целесообразно для целей бухгалтерского учета, чтобы такой отчет совпадал с налоговым периодом или являлся его составной частью. Это позволяет не только четко обозначить формирование финансового результата, но и правильно произвести расчеты по соответствующим налоговым платежам.

Комиссионер вправе до перечисления на счет комитента оставить у себя комиссионное вознаграждение по экспортному контракту и оплатить со своего транзитного счета расходы в иностранной валюте, понесенные им в процессе исполнения комиссионного поручения. К таким расходам относятся уплата экспортных таможенных пошлин в иностранной валюте, а также различных таможенных процедур. В дальнейшем на указанные расходы должна быть уменьшена база при расчете сумм экспортной валютной выручки, подлежащей обязательной продаже.

Финансовый результат этой организации исчисляется в виде разницы между затратами, которые она несет по экспорту товара, и суммой комиссионного вознаграждения, перечисляемого на ее счет предприятием-экспортером.

Привлечение посредника при осуществлении внешнеторговых сделок более предпочтительно для экспортера, поскольку посредник, как правило, имеет более богатый опыт работы на внешнем рынке. Поэтому сумма комиссионного вознаграждения нередко оказывается меньше тех издержек, которые в обычной практике несет экспортер, осуществляя самостоятельно операции в области ВЭД. Размер комиссионного вознаграждения устанавливается к контрактной стоимости экспортируемого товара.

В процессе оказания посреднических услуг внешнеторговая фирма завозит от поставщика экспортируемые товары на свои склады с последующей реализацией иностранному покупателю. В таком случае фирма учитывает наличие этих товаров на забалансовом активном счете 004 «Товары, принятые на комиссию», субсчет 1 «Экспортные товары, принятые на комиссию». Не исключается и другой вариант, когда поставщик сам отгружает товар иностранному покупателю, выписывая в его адрес копию счета от имени внешнеторговой фирмы и направляя в адрес последней отгрузочные документы.

Посредник акцептует их, вычитая комиссионное вознаграждение, и уже от своего имени выставляет платежные документы иностранной фирме. Дополнительные расходы может нести и посредник по данной поставке (страхование груза, транспортные расходы от выходной станции до пункта назначения и некоторые другие расходы). С учетом условий, оговоренных в договоре на посреднические услуги, эти расходы засчитываются в уменьшение общей суммы задолженности экспортеру или с учетом условий контракта, заключенного с покупателем, подлежат возмещению последним.

В учете экспортных операций с участием посреднической организации – комиссионера в расчетах важное значение имеет процедура обложения НДС. Как известно, налоговым законодательством определено, что собственник товара – комитент имеет право воспользоваться нулевой ставкой по данному налогу. Для того чтобы реализовать это право, он должен предъявить в налоговую инспекцию следующие документы:

–договор комиссии;

–копию контракта, который заключил комиссионер с иностранным партнером;

–выписку банка, подтверждающую поступление валютных средств желательно на валютный счет комиссионера, поскольку в сумму выручки включены и понесенные расходы комиссионера, а также размер комиссионного вознаграждения;

–грузовую таможенную декларацию;

–копии транспортных и товаросопроводительных документов, подтверждающих исполнение экспортером обязательств по контракту.

Перечисленные документы, представленные экспортером или посреднической организацией (в зависимости от условий договора комиссии) в налоговую инспекцию с просрочкой, т. е. на 181-й день после оформления ГТД, не дают право ему на освобождение от НДС в течение 180 дней после оформления ГТД. Тем не менее, право на возврат уплаченных в бюджет сумм НДС после указанной даты сохраняется и плательщику данного налога может быть осуществлен их возврат из бюджета или произведен зачет в счет будущих платежей, если приведенные выше документы будут все-таки представлены в налоговую инспекцию.

Если по договору комиссии некоторые расходы берет на себя комиссионер с последующим возмещением комитентом, то комиссионер должен выписать счет-фактуру на имя собственника товара в сумме понесенных им расходов, подтвержденными копиями платежных документов и данными отчета, представленных экспортеру. Последний должен зарегистрировать счет-фактуру посреднической организации в Книге покупок.