Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте

В целях налогообложения валовая прибыль уменьшается на сумму положительных курсовых разниц (увеличивается на сумму отрицательных курсовых разниц), образовавшихся в результате изменения курса рубля по отношению к котируемым ЦБ РФ иностранным валютам, действующего на день поступления валютных средств на валютный счет предприятия (или на дату последнего отчета), и курса по отношению к котируемым ЦБ РФ иностранным валютам на день определения предприятием суммы налогооблагаемой прибыли с целью расчетов с бюджетом.

Следует обратить особое внимание на то, что регулирование валовой прибыли в части ее уменьшения на сумму положительных курсовых разниц и увеличения на сумму отрицательных курсовых разниц осуществляется отнесением этих разниц на счет 91 «Прочие доходы и расходы» по всем счетам бухгалтерского учета, по которым отражаются операции в иностранной валюте.

Курсовые разницы по валютным счетам, другим денежным средствам (включая денежные документы), ценным бумагам в иностранной валюте, дебиторской и кредиторской задолженности в иностранной валюте включаются в состав внереализационных доходов и расходов.

При использовании варианта учетной политики при расчетах с поставщиком в порядке предварительной оплаты у покупателя в ситуации роста курса доллара к рублю возникают положительные курсовые разницы. Получение товара от поставщика исчерпывает обязательства сторон по сделке, что дает основание покупателю отнести указанные разницы в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Когда же оплата расчетных документов поставщика осуществляется покупателем за реально полученный товар, т. е. в порядке последующей оплаты, при том же курсе доллара относительно рубля возникнут отрицательные курсовые разницы, которые покупатель может возместить только за счет прибыли от реализации этих товаров.

Тем самым признается, что отрицательные курсовые разницы в основе своей есть следствие разрыва во времени между получением товарно-материальных ценностей (принятием работ и услуг) и последующим погашением обязательств должником по этим сделкам. Если такие сделки не являются фиктивными с точки зрения закона, плательщик обязан по ним рассчитаться. Валютный, а затем «скользящий» валютный коридор, установленный Центральным банком РФ, ограничивает колебания курса рубля по отношению к доллару и делает их в определенной мере предсказуемыми.

Рассмотрим ситуацию с формированием курсовых разниц на конкретном примере (табл. 2.3.2):

Таблица 2.3.2

Формирование курсовых разниц

Начиная с 21 января 1997 г. в учете было принято общее правило: положительные и отрицательные курсовые разницы участвуют в формировании финансовых результатов предприятия в составе внереализационных доходов и расходов, но в целях налогообложения отрицательные курсовые разницы с указанного срока уменьшают валовую прибыль, а значит, и прибыль, подлежащую налогообложению.

Это касается курсовых разниц, образовавшихся как по валютным счетам, так и по операциям в иностранных валютах.

Курсовые разницы принято учитывать на счете 91 «Прочие доходы и расходы», рассматривая их в составе внереализационных доходов, согласно п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации» как положительные курсовые разницы. Если имеют место отрицательные курсовые разницы, то в соответствии с п. 12 ПБУ 10/99 «Расходы организации» они признаются как внереализационные расходы.

Позже такая позиция Министерства финансов РФ была подтверждена (п. 13) ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».

Курсовая разница, связанная с формированием уставного капитала организации, должна относиться на ее добавочный капитал (п. 14 ПБУ 3/2000).

Положительные курсовые разницы увеличивают налогооблагаемую прибыль и включаются в состав внереализационных доходов в сумме:

• дохода от продажи, покупки иностранной валюты, когда курс ее продажи (курс покупки) выше (ниже) официального курса данной иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ на дату совершения таких операций;

• положительных результатов переоценки отдельных активов, перечень которых приведен в п. 7 ПБУ 3/2000 (денежных средств в кассе и на валютных счетах организации и пр.);

Отрицательные курсовые разницы являются составной частью внереализационных расходов, сформировавшихся, когда:

• курс продажи (курс покупки) иностранной валюты ниже (выше) ее официального курса, установленного ЦБ РФ на дату совершения таких операций;

• имеет место отрицательный результат (убыток) от переоценки соответствующих активов, проведенной на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.

Следует отметить, что на постановку учета формирования курсовых разниц оказывает влияние прежде всего многовариантность самого валютного учета. Основу последнего определяют хозяйственные операции, которые ведутся в одной или нескольких валютах. Если учет ведется в одной валюте, проблем с учетом курсовых разниц не возникает. Они появляются тогда, когда текущие бухгалтерские записи ведутся в двух валютах и более. Если учет ведется в двух валютах, то та валюта, в которой ведется текущий учет, называется исходной. Вторая валюта, в которой ведутся счета бухгалтерского учета и по отношению к которой приводятся все операции в иностранной валюте, является базовой, или учетной.

Исходная валюта может быть любой из иностранных валют или совпадать с учетной. В ней осуществляются расчеты с иностранными партнерами, а также ведется текущий учет по кассе и валютному счету.

Учетная валюта будет той, в которой осуществляется переоценка валютных статей баланса, а следовательно, составляется сам бухгалтерский баланс. Определенные сложности имеют место в текущем учете фирмы, где используются более двух валют. Тогда учет имущества и финансовых обязательств как в части наличия, так и формирования организуется по каждой валюте, что требует сбалансированности бухгалтерских записей по всем используемым валютам. В конце отчетного периода все записи в исходных валютах переводятся в учетную валюту.

По счетам 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в качестве курса пересчета может применяться курс на дату их приобретения и постановки на баланс. Текущий курс на дату отчета распространяется на счета по учету денежных средств и счета взаиморасчетов: 50 «Касса», 52 «Валютные счета», 79 «Внутрихозяйственные расчеты» и некоторые другие счета взаиморасчетов.

Прочие виды имущества и обязательств пересчитываются по курсу на конец отчетного периода.

Рассмотренные методы пересчета иностранной валюты и их применение в системном учете должны быть определены, исходя из выбранного варианта учетной политики предприятия.

В учете по операциям с иностранной валютой наряду с курсовыми разницами могут иметь место и так называемые «суммовые разницы». Их сущность раскрывается в ст. 317 ГК РФ «Валюта денежных обязательств». Она признает, что обязательства, выраженные в денежной оценке и подлежащие оплате в рублях, могут быть оплачены в сумме, эквивалентной определенной денежной массе в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, «специальных правах заимствования» и пр.). Для расчета сумма, подлежащая оплате в рублях, исчисляется по официальному курсу соответствующей иностранной валюты или условных денежных единицах на день платежа, если иной курс или иная дата определения платежа не установлены законом или соглашением сторон.

Более полное определение суммовой разницы приведено в п. 6.6. ПБУ 10/99 «Расходы организации», под которой «... понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете». В данном определении раскрывается признание расходов в случае, когда величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, т. е. оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

В п. 6.6 ПБУ 9/99 «Доходы организаций» отмечается, что «под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному на дату признания выручки в бухгалтерском учете».

Более расширенное определение суммовых разниц дано в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». В нем (п.6) под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Однако четкая трактовка данного показателя раскрыта в части второй НК РФ (ст. 250 п.п. 11.1 и ст. 265 п. 1; п.п. 5.1), в которых отмечено, что внереализационные доходы и внереализационные расходы формируются у налогоплательщика и в виде суммовой разницы, если сумма возникающих обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Из изложенного следует общий вывод, что в любом случае суммовая разница представляет собой разницу, образовавшуюся при осуществлении расчета в соответствии с заключенными договорами в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу конкретной иностранной валюты или условных денежных единиц в интервале между датой платежа (получения выручки) и датой возникновения денежных обязательств. Тем самым считается само собой разумеющемся, что суммовые разницы могут быть как положительными, так и отрицательными. Как и курсовые разницы они принимаются к учету в составе внереализационных доходов и расходов по счету 91 «Прочие доходы и расходы».

Таким образом, с 1 января 2000 г. определение и порядок учета суммовых разниц регулируются ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». Положительные суммовые разницы рассматриваются как доходы от обычных видов деятельности. Отрицательные суммовые разницы признаются в учете как расходы от обычных видов деятельности.

Для целей налогообложения размер выручки должен формироваться в соответствии с учетом суммовых разниц.

Влияние на налогооблагаемую прибыль суммовых разниц в отличие от курсовых разниц проявляется иначе. Если, например, отрицательные курсовые разницы уменьшают налогооблагаемую прибыль, то отрицательные суммовые разницы, полученные у покупателя в результате роста курса иностранной валюты к рублю, вследствие временного разрыва между получением от поставщика товаров и погашением перед ним задолженности не уменьшают ее.

Независимо от варианта учетной политики по формированию выручки от реализации, определенной поставщиком, положительные суммовые разницы являются объектом налогообложения по НДС.

У покупателя при наличии отрицательных суммовых разниц НДС подлежит возмещению после фактической оплаты за продукцию (работы, услуги) предоставленную ему поставщиком или подрядчиком.