Учет и аудит курсовых разниц.

Курсовые разницы по долговым обязательствам и процентам у кредитор. Совершая операции по предоставлению займов в иностранной валюте, российской организации следует помнить о требованиях валютного законодательства. Основным правовым актом, регулирующим отношения, связанные с обращением иностранной валюты и валютных ценностей на территории РФ, является Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ).

В соответствии со ст. 9 Закона N 173-ФЗ валютные операции между резидентами запрещены, за исключением валютных операций, связанных с куплей-продажей иностранной валюты в уполномоченных банках, и некоторых других операций. Однако если одной из сторон отношений является нерезидент, осуществляющий свою деятельность на территории России, то валютные операции могут совершаться без ограничений. При этом обратите внимание, что данное положение касается как нерезидентов - юридических лиц, так и физических лиц, например сотрудников российской организации.

Таким образом, в ситуации, когда заем выдается российской организацией нерезиденту РФ - юридическому лицу или физическому лицу, иностранная валюта вполне может быть предметом договора.

Когда заем предоставляется российской организацией, долговые отношения оформляются в соответствии с правилами, установленными российским законодательством. Отношения по поводу предоставления заемных денежных средств регулируются нормами гл. 42 ГК РФ. Так, в соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (в данном случае российская организация) передает в собственность другой стороне (нерезиденту - организации или физическому лицу) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить российской организации (заимодавцу) такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

При этом в соответствии с п. 2 ст. 807 ГК РФ иностранная валюта, а также валютные ценности могут являться предметом договора займа только с учетом положений валютного законодательства РФ, а именно Закона N 173-ФЗ. Данное требование не распространяется на договоры, в которых долговое обязательство выражено в иностранной валюте или условных денежных единицах, а расчеты по возврату основной суммы долга и процентных выплат осуществляются в валюте РФ. Такие операции могут совершаться резидентами РФ без ограничений на основании ст. 317 ГК РФ.

Так, например, учитывая положения Закона N 173-ФЗ, граждане РФ - резиденты не вправе предоставлять друг другу займы в иностранной валюте. Такую точку зрения высказал Росфиннадзор в одном из своих разъяснений в 2008 г.

Согласно ст. 808 ГК РФ, если в договоре займа одной из сторон является юридическое лицо (в данном случае российская организация), такой договор заключается в письменной форме.

Пользование чужими денежными средствами в случае договора займа может являться как платным, так и нет. Как правило, если российская организация предоставляет заем своему сотруднику-нерезиденту, то отношения носят "безвозмездный" характер, если же второй стороной договора выступает юридическое лицо - нерезидент, то за пользование чужими финансовыми ресурсами иностранец уплачивает определенную сумму процентов. В соответствии со ст. 809 ГК РФ процентный заем определяется условиями договора. Если в договоре нет указания на то, что предоставление денежных средств является бесплатным, то процент определяется как существующий в месте нахождения заимодавца (в данном случае российской организации) ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

Согласно законодательству по бухгалтерскому учету российская организация независимо от валюты, в которой она совершает хозяйственные операции, должна отразить их в своем учете в валюте РФ - рублях. При этом в соответствии с п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, записи в бухгалтерском учете по операциям в иностранной валюте (в том числе и по валютным счетам) производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей, то есть в иностранной валюте, в которой оформлены отношения по предоставлению займа.

Бухгалтерский учет долговых обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, осуществляется российской организацией - заимодавцем в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

Согласно п. 7 ПБУ 3/2006 денежные средства, выданные в качестве займа, пересчитываются в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на каждую отчетную дату (последнее число календарного месяца). Аналогичное правило распространяется и на процентные выплаты, которые определяются как соответствующая часть основной суммы долга.

Поскольку курс иностранной валюты, как правило, изменчив во времени, в учете российской организации - заимодавца будут возникать курсовые разницы.

Как указано в п. 3 ПБУ 3/2006, под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Возникающие вследствие изменения курса иностранной валюты разницы подлежат учету в составе прочих доходов и расходов организации на счете 91.

Итак, если российская организация предоставляет иностранной организации или физическому лицу заем с указанием в договоре уровня процентных выплат за пользование денежными средствами, то в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02), утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, такой заем признается финансовым вложением организации и отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения" на соответствующем субсчете в корреспонденции со счетом 52 "Валютные счета".

При пересчете иностранной валюты на определенные даты суммы, увеличивающие оценку финансового вложения (положительная курсовая разница), отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетом 91/1 "Прочие доходы". Если же пересчет иностранной валюты уменьшает предыдущую оценку, то такая запись оформляется проводкой: Дт 91/2 "Прочие расходы" в корреспонденции со счетом 58 "Финансовые вложения".

Расчеты по выплате процентов ведутся на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", если иностранный заем предоставляется юридическому лицу; если же должником по договору займа выступает физическое лицо - сотрудник российской организации, то расчеты по выплате процентов ведутся на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".

Обратите внимание: если заем в иностранной валюте предоставляется физическому лицу - сотруднику организации и условия предоставления денежных средств предполагают возникновение материальной выгоды, то российская организация, выступая в роли налогового агента в соответствии со ст. 226 НК РФ, должна исчислить, удержать и перечислить причитающуюся сумму налога на доходы физических лиц в бюджетную систему РФ.

Однако, если заем предоставляется на беспроцентной основе, его нельзя признать финансовым вложением организации, поскольку не выполняется одно из необходимых условий для признания актива организации финансовым вложением - он не приносит российской организации какой-либо экономической выгоды в денежной форме. В таком случае сумма предоставленных денежных средств отражается российской организацией на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на соответствующем субсчете.

Для целей налогового учета денежные средства, предоставленные или возвращаемые по договору займа, не учитываются в составе налоговой базы по налогу на прибыль организаций (ст. ст. 270 и 251 НК РФ).

Согласно п. 11 ст. 250 НК РФ положительная курсовая разница, возникающая от переоценки имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитывается в составе внереализационных доходов организации-налогоплательщика. При этом под положительной курсовой разницей для целей налогообложения понимается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Отрицательная курсовая разница по долговому обязательству, выданному в иностранной валюте, для целей налогообложения в соответствии со ст. 265 НК РФ признается внереализационным расходом. При этом под отрицательной курсовой разницей понимается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в валюте обязательств.

Что касается момента признания курсовой разницы в налоговом учете, то здесь необходимо отметить следующее.

Если организация для целей налогового учета применяет метод начисления, то доходы и расходы она признает в соответствии со ст. ст. 271 и 272 НК РФ. Так, курсовая разница отражается в налоговом учете на последнее число текущего месяца.

Если договор займа предусматривает выплату заемщиком процентов, то указанный доход признается в учете в соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ, а именно: если срок действия договора приходится более чем на один отчетный период, то доход признается на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Если организация применяет кассовый метод для целей признания доходов и расходов, то курсовые разницы по основной сумме займа учитываются в составе доходов или расходов на последнее число отчетного (налогового) периода и на дату погашения обязательства. Такой порядок учета, в частности, указан в Письме Минфина России от 06.05.2008 N 03-11-04/2/81. Курсовых разниц от переоценки процентных доходов в учете российской организации, применяющей кассовый метод для целей признания доходов и расходов, не возникает, поскольку доход признается только на дату фактического получения денежных средств.

Помимо договоров займа организация может заключать и кредитные договоры. В соответствии со ст. 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за нее. При этом российское законодательство не запрещает банкам и иным кредитным организациям выдавать кредиты юридическим лицам в иностранной валюте. Обратите внимание: при получении кредитов (займов) от нерезидента в соответствии с положениями Инструкции ЦБ РФ от 15.06.2004 N 117-И "О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок" российской организации необходимо оформить паспорт сделки.

При этом паспорт сделки не оформляется при наличии одного из двух следующих обстоятельств:

- отношения займа (кредита) оформляются между нерезидентом и кредитной организацией - резидентом;

- отношения кредита (займа) оформляются между нерезидентом и резидентом - в случае если общая сумма кредитного договора не превышает в эквиваленте пяти тысяч долларов США по курсу иностранных валют к рублю, установленному Банком России на дату заключения кредитного договора с учетом внесенных изменений и дополнений.

Таким образом, российской организации при оформлении договора кредита или займа в иностранной валюте следует учитывать нормы валютного законодательства, которые распространяются на данные валютные операции, а также порядок документального оформления указанных отношений.

Возникающие курсовые разницы в учете должника в соответствии с п. п. 12 - 13 ПБУ 3/2006 подлежат отражению в составе прочих доходов и расходов организации.

Как следует из сути отношений договоров займа и кредита, использование чужих финансовых ресурсов - дело не бесплатное. Поэтому отношения займа и кредита предполагают выплату определенно установленной величины процентов своему кредитору. В соответствии с положениями гражданского законодательства величина процентов определяется условиями договора займа или кредита. Однако если договор займа не содержит указанных условий, то величина процентной ставки определяется с учетом ст. 809 ГК РФ, а именно: величина процентов будет определяться как банковский процент, существующий в месте нахождения юридического лица - заимодавца на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. Если же заимодавцем выступает физическое лицо, то величина процентов будет определяться как процент, существующий в месте его жительства.

Договором займа или кредита может быть предусмотрено, что величина процентов также подлежит выплате в иностранной валюте. Тогда в учете заемщика будут возникать несколько видов курсовых разниц: курсовые разницы от переоценки суммы основного долга и курсовые разницы от переоценки периодических сумм, подлежащих выплате кредитору. Данные курсовые разницы, в соответствии с ПБУ 3/2006, будут учитываться в составе прочих доходов и расходов организации-заемщика.

Следует иметь в виду, что при организации учета долговых обязательств, а также процентных сумм, подлежащих выплате кредиторам, организации необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам (ПБУ 15/2008)", утвержденным Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н.

Для целей налогового учета курсовые разницы, образующиеся вследствие переоценки сумм основного долга и процентов по нему, учитываются в составе внереализационных доходов и расходов организации. На это указывают ст. ст. 250 и 265 НК РФ.

Обратите внимание: при долговых обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, при условии, что возврат основного долга и выплата процентов также должны быть произведены в иностранной валюте, нормированию подлежит только сумма процентов в соответствии со ст. 269 НК РФ. Курсовые разницы, возникающие вследствие изменения курса иностранной валюты, нормированию не подлежат и отражаются в составе внереализационных доходов и расходов.

Надо иметь в виду, что для целей налогового учета курсовые разницы по основной сумме долга и по процентам будут учитываться различными способами. В соответствии с положениями п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ курсовая разница по основной сумме долга будет признаваться в налоговом учете на дату возврата основной суммы долга, а по периодическим выплатам - на дату перечисления денежных средств в иностранной валюте кредитору.

В связи с этим между бухгалтерским и налоговым учетом будут возникать разницы, которые необходимо учитывать в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

При аудите курсовых разниц проверяющий должен в первую очередь провести арифметическую проверку правильности расчета сумм курсовых разниц. Затем аудитору необходимо проверить полноту и своевременность отражения курсовых разниц в составе внереализационных доходов и расходов, для чего следует проверить записи по счетам 91/1-2 "Прочие доходы" и 91/2-2 "Прочие расходы".