Учет и аудит экспортных операций.

В бухгалтерском и налоговом учете выручка от продажи товаров на экспорт отражается на момент перехода права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) от продавца к покупателю (п. 1 ст. 39 НК РФ и пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99). Экспортер в этот момент обязан отразить выручку от продажи, определить прибыль (или убыток) и списать с балансового учета проданный товар. При расчетах в иностранной валюте указание момента перехода права собственности обеспечивает достоверность исчисления рублевого эквивалента выручки от экспорта товаров и, следовательно, величины прибыли.

В соответствии с базисными условиями признавать выручку в учете продавец может в момент отгрузки со склада только в одной ситуации - если товары экспортируются на условиях EXW, т.е. право собственности к покупателю переходит в момент отгрузки.

Если же в экспортном контракте предусмотрены другие базисные условия поставки, бухгалтеру организации-экспортера придется использовать счет 45. На нем экспортируемые товары или продукция будут числиться с момента отпуска со склада до момента перехода права собственности к покупателю в соответствии с условиями контракта. На дату отгрузки товаров перевозчику в учете делаются записи:

Д 45 К 43 "Готовая продукция", 41 - отгружены перевозчику товары, подлежащие продаже на экспорт;

Д 44 "Расходы на продажу" К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - начислены расходы на транспортировку, страхование, экспедирование (если это предусмотрено условиями поставки Инкотермс).

На основании данных грузовых таможенных деклараций (ГТД) бухгалтер делает проводку:

Д 44 К 76 - начислены таможенные сборы и пошлина.

На дату перехода права собственности в бухгалтерском учете делаются записи по реализации экспортных товаров:

Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К 90 - начислена выручка от реализации экспортных товаров иностранному покупателю;

Д 90 К 45 - списана стоимость реализованных экспортных товаров.

По окончании отчетного периода экспортер определяет финансовый результат:

Д 90 К 44, 26 "Общехозяйственные расходы" - списаны расходы, относящиеся к реализованным экспортным товарам (порядок списания расходов определяется учетной политикой организации);

Д 90 (99 "Прибыли и убытки") К 99 (90) - определен финансовый результат отчетного периода.

Дебиторская задолженность, числящаяся на счете 62, в соответствии с требованиями ПБУ 3/2006 подлежит переоценке на последнее число каждого месяца до момента поступления денежных средств от покупателя. Поэтому, если выручка признана в одном месяце, а деньги поступают от покупателя в следующем, необходимо правильно учесть курсовые разницы.

Если от иностранного покупателя была получена предоплата, следует помнить, что в соответствии с п. п. 7, 9 и 10 ПБУ 3/2006 полученные авансы (предварительная оплата) оцениваются один раз в рублях по курсу на дату совершения операции. В дальнейшем при изменении курса валюты они не переоцениваются. Доходы продавца при условии получения аванса признаются в бухгалтерском учете в рублевой оценке по курсу, действовавшему на дату пересчета полученного аванса (в части, приходящейся на аванс, предварительную оплату). При частичной предоплате на момент отгрузки следует признать дебиторскую задолженность в части, не перекрытой поступившим авансом.

При реализации товаров на экспорт НДС взимается по ставке 0% (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ), а моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 Кодекса). Напомним, что в случае помещения товаров под таможенный режим экспорта в период с 1 июля 2008 г. по 31 декабря 2009 г. срок представления документов (их копий), установленный п. 9 ст. 165 НК РФ, увеличивается на 90 дней (ст. 27.3 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ, ст. 3, п. 4 ст. 9 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ).

Выручка в иностранной валюте от реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату оплаты отгруженных товаров (п. 3 ст. 153 НК РФ).

Сумму "входного" НДС по реализованному товару организация вправе принять к вычету на дату определения налоговой базы, т.е. на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 3 ст. 172 НК РФ). Если НДС по экспортируемым товарам, а также по сырью, материалам, работам и услугам, использованным при изготовлении экспортируемой продукции, был принят к вычету ранее согласно пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, то при отгрузке данного товара на экспорт сумму "входного" НДС следовало восстановить (Письмо Минфина России от 28 апреля 2008 г. N 03-07-08/103).

Досрочное принятие НДС к вычету возможно, например, когда организация реализует аналогичные товары и на экспорт, и на территории России, т.е. в момент приобретения товаров было неизвестно, что они будут экспортированы. Восстановленные суммы НДС следует отражать по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", к которому для этих целей можно открыть отдельный субсчет (аналитический счет) "НДС по товарам, реализуемым на экспорт". После сбора полного пакета документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки и налоговых вычетов, данная сумма НДС может быть вновь предъявлена к вычету.

В налоговую базу не включаются суммы предварительной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по ставке 0% в соответствии с п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ (абз. 4 п. 1 ст. 154 Кодекса). При получении 100-процентного аванса величина выручки будет равна полученному авансу. Если же пакет документов собран не будет, то полученные средства включаются в налоговую базу по курсу на дату реализации. Поэтому экспортная выручка, признаваемая позднее полученного 100-процентного валютного аванса, признается в том же рублевом эквиваленте, что и на момент получения аванса.

Для исчисления налога на прибыль организаций сумма полученного аванса не является доходом (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Выручка от продажи товара при использовании метода начисления признается доходом от реализации на дату перехода права собственности на товар к покупателю (п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ). Доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода (п. 3 ст. 248, п. 8 ст. 271, ст. 316 НК РФ). По этой причине по полученному авансу до момента признания выручки следует признать курсовые разницы.

По совокупности сумма курсовых разниц и выручки в налоговом учете будет равна сумме выручки, отраженной в бухгалтерском учете. Кстати, в Письме от 4 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/508 Минфин России выразил следующее мнение: когда стоимость товара выражена и оплачена в иностранной валюте и расчеты предшествуют доставке, сумма задолженности (выданный аванс) не пересчитывается ни на отчетную дату, ни на дату отгрузки товаров. Иными словами, можно действовать по аналогии с бухгалтерским учетом. Однако, по мнению автора, данная позиция не основана на тексте НК РФ, поэтому у налогоплательщиков могут возникать риски в ситуации, когда с курсовых разниц по авансу придется платить налог на прибыль при отсутствии отгрузки в текущем периоде.

Аудит экспортных операций является одним из самых трудоемких этапов проверки. Причиной этого является сложность бухгалтерского оформления и налогообложения таких операций.

Порядок ведения организациями бухгалтерского учета экспортных торговых операций существенно зависит от условий, содержащихся в отдельных внешнеэкономических договорах (контрактах), применяемых в деловом обороте организации форм расчетов с иностранными покупателями, а также от формы выхода российского поставщика экспортного товара на внешний рынок — самостоятельно или через посредника.

В рамках аудита экспортных операций представляется целесообразным выделить 5 этапов:

аудит движения экспортного товара от поставщика к покупателю;

аудит накладных расходов по экспорту;

аудит реализации и расчетов с иностранными покупателями;

аудит экспортного НДС;

аудит продажи части экспортной валютной выручки.

Аудит экспортных операций подразумевает осуществление следующих процедур:

анализ документов (контрактов, паспортов сделок, инвойсов, коносаментов, международных товарно-транспортных накладных и пр.), подтверждающих формирование кредиторской или дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте;

проверка перехода права собственности при совершении экспортных операций (в соответствии с международным правом или экспортными контрактами);

проверка возмещения НДС при экспорте товаров;

аудит экспортных операций с участием посредника (комиссионера, агента и т. п.).