9.2. Бухгалтерский учет сделок с производными инструментами

При отражении в бухгалтерском учете сделок с производными инструментами в двух различных валютах используются балансовые счета 6901 «Валютная позиция» и 6911 «Рублевый эквивалент валютной позиции» в соответствии с нормативными правовыми актами Национального банка Республики Беларусь, регулирующими порядок бухгалтерского учета операций в иностранной валюте.

Требования или права требования и обязательства, вытекающие из условий сделок с производными инструментами, отражаются в суммах согласно условиям данных сделок на соответствующих (в зависимости от вида базового актива: иностранная валюта, ценные бумаги, драгоценные металлы, процентные ставки) внебалансовых счетах групп:

992. «Обязательства и требования по операциям с ценными бумагами» (если базовым активом являются ценные бумаги);

993. «Обязательства и требования по операциям с иностранной валютой и драгоценными металлами» (если базовым активом является иностранная валюта или драгоценные металлы);

242

994 «Обязательства и требования по прочим операциям» (если базовым активом являются процентные ставки).

Требования и обязательства в иностранной валюте, вытекающие из условий сделок с производными инструментами, учитываются на соответствующих внебалансовых счетах в двойной оценке - в иностранной валюте и ее эквиваленте в белорусских рублях. При принятии к учету данных требований и обязательств оценка в белорусских рублях производится путем пересчета иностранной валюты по официальному курсу белорусского рубля к соответствующей иностранной валюте, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату совершения операции. По мере изменения официального курса требования и обязательства в иностранной валюте на внебалансовых счетах подлежат переоценке.

Справедливая стоимость производного инструмента отражается на балансовых счетах 6000 «Производные финансовые активы» (при превышении справедливой стоимости требований над справедливой стоимостью обязательств), 6001 «Производные финансовые обязательства» (при превышении справедливой стоимости обязательств над справедливой стоимостью требований) в корреспонденции с балансовым счетом 6941 «Переоценка производных финансовых инструментов».

Положительное изменение справедливой стоимости производного инструмента приводит к увеличению актива, учитываемого на балансовом счете 6000 «Производные финансовые активы», и (или) уменьшению обязательства, учитываемого на балансовом счете 6001 «Производные финансовые обязательства», и отражается в корреспонденции с балансовым счетом 6941 «Переоценка производных финансовых инструментов».

Отрицательное изменение справедливой стоимости производного инструмента приводит к увеличению обязательства, учитываемого на балансовом счете 6001 «Производные финансовые обязательства», и (или) уменьшению актива, учитываемого на балансовом счете 6000 «Производные финансовые активы», и отражается в корреспонденции с балансовым счетом 6941 «Переоценка производных финансовых инструментов».

В целях сокращения трудозатрат при расчете справедливой стоимости целесообразно издать приказ по банку, в котором будет предусмотрен порядок расчета справедливой стоимости требований и обязательств по производным финансовым инструментам. Кроме того, необходимо определиться и со сроками пересмотра справедливой стоимости, что целесообразно осуществлять лишь в последний рабочий день месяца и при выбытии производного финансового инструмента. При наличии активного рынка для определения справедливой стоимости произ-

243

водных инструментов рекомендуется использовать котировки. При его отсутствии справедливая стоимость производных инструментов может определяться банками самостоятельно путем применения одного из следующих методов оценки:

• стоимость производных инструментов по последним сделкам на рынке между хорошо осведомленными, желающими совершить такие сделки, независимыми сторонами;

• текущая справедливая стоимость другого производного инструмента, который по существу является аналогичным (те же условия и характеристики: оставшийся срок до исполнения производного инструмента, потоки денежных средств, валюта, риски);

• дисконтирование потоков денежных средств;

• модели определения цены опционов;

• другие методы, если они обеспечивают надежную оценку справедливой стоимости производных инструментов.

На конец рабочего дня остаток по сделке с производным инструментом должен быть либо на активном балансовом счете 6000 «Производные финансовые активы», либо на пассивном балансовом счете 6001 «Производные финансовые обязательства».

В последний рабочий день месяца по открытым позициям банка, а также при закрытии позиции и (или) исполнении сделки с производным инструментом сальдо, накопленное на балансовом счете 6941 «Переоценка производных финансовых инструментов», переносится на балансовые счета по учету доходов или расходов операций с производными инструментами (8211 «Доходы по операциям с производными финансовыми инструментами», 9211 «Расходы по операциям с производными финансовыми инструментами»). Сальдо по счету 6941 «Переоценка производных финансовых инструментов» на конец месяца не должно быть.

При закрытии позиции и (или) исполнении сделки с производным инструментом требования и обязательства списываются с соответствующих внебалансовых счетов групп 992 «Обязательства и требования по операциям с ценными бумагами», 993 «Обязательства и требования по операциям с иностранной валютой и драгоценными металлами», 994 «Обязательства и требования по прочим операциям».

Аналитический учет сделок с производными инструментами ведется по каждой сделке либо по сериям производных инструментов (по совокупности производных инструментов с одинаковыми характеристиками, датой и условиями исполнения).

В табл. 9.1 представлена корреспонденция счетов по отражению в учете форвардных сделок.

244

Таблица 9 1 Корреспонденция счетов бухгалтерского учета форвардных сделок

Продолжение табл. 9.1

Продолжение табл 91

)

Продолжение табл 91

Окончание табл. 9.1

Отражение в бухгалтерском учете уплаченного при приобретении накопленного процентного дохода (по ценным бумагам с процентным доходом), полученного при выбытии ценной бумаги процентного (дисконтного) дохода, а также результатов переоценки ценных бумаг группы 43 «Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи», числящихся на балансовом счете 7393 «Фонд переоценки ценных бумаг», и формирование финансового результата от продажи ценной бумаги осуществляются в соответствии с требованиями Инструкции по бухгалтерскому учету в банках Республики Беларусь операций с ценными бумагами, утвержденной постановлением Совета директоров Национального банка Республики Беларусь от 14 марта 2006 г. № 62 (с изменениями и дополнениями).

Валютный своп, предусматривающий покупку банком иностранной валюты (прямая сделка) с обратной ее продажей (обратная сделка), отражается в бухгалтерском учете как две отдельные сделки - прямая сделка по покупке иностранной валюты и обратная сделка по ее продаже.

Прямая сделка по покупке иностранной валюты и обратная сделка по продаже иностранной валюты, предполатающие завершение расчетов не позднее двух рабочих дней после даты заключения сделки валютный своп, отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями нормативных правовых актов Национального банка Республики Беларусь, регулирующих порядок бухгалтерского учета операций в иностранной валюте.

Прямая сделка по покупке иностранной валюты и обратная сделка по продаже иностранной валюты, предполагающие завершение расчетов не ранее трех рабочих дней после даты заключения сделки валютный своп, отражаются в бухгалтерском учете как форвардные контракты.

Если в отношении прямой сделки по покупке иностранной валюты предполагается завершение расчетов не позднее двух рабочих дней после даты заключения сделки валютный своп, а в отношении обратной сделки по продаже иностранной валюты - не ранее трех рабочих дней после даты заключения сделки валютный своп, то справедливая стоимость и ее изменение по обратной сделке отражаются в бухгалтерском учете начиная с даты исполнения прямой сделки.

Валютный своп, предусматривающий продажу банком иностранной валюты (прямая сделка) с обратной ее покупкой (обратная сделка), также отражается в бухгалтерском учете как две отдельные сделки - прямая сделка по продаже иностранной валюты и обратная сделка по ее покупке.

Прямая сделка по продаже иностранной валюты и обратная сделка по покупке иностранной валюты, предполагающие завершение расчетов не позднее двух рабочих дней после даты заключения сделки валютный своп, отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями нормативных правовых актов Национального банка Республики Беларусь, регулирующих порядок бухгалтерского учета операций в иностранной валюте.

253

Прямая сделка по продаже иностранной валюты и обратная сделка по покупке иностранной валюты, предполагающие завершение расчетов не ранее трех рабочих дней после даты заключения сделки валютный своп, отражаются в бухгалтерском учете как форвардные контракты.

Рассмотрим на условном примере порядок отражения в бухгалтерском учете ва лютного свопа: Банк А14 июля 20г. заключил сделку с банком Б на продажу 100 000 дол.

США с покупкой 273 000 000 бел. р. (дата валютирования 15 июля 20г.) и одновре менно на продажу 273 000 000 бел. р. с покупкой 99 272,73 дол. США (дата валютиро вания 8 сентября 20 г.).

14 июля 20г. в банке А совершаются нижеследующие бухгалтерские записи:

1.Прямая сделка: приход 99313 «Обязательства по перечислению продаваемой иностранной валюты» на сумму 100 000 дол. США.

Приход 99325 «Требования по получению белорусских рублей за продаваемую иностранную валюту» на сумму 273 000 000 бел. р.

2.Обратная сделка: приход 99315 «Обязательства по перечислению белорусских рублей за приобретаемую иностранную валюту» на сумму 273 000 000 бел.р.

Приход 99323 «Требования по получению приобретаемой иностранной валюты» на сумму 99 272,73 дол. США.

Согласно Инструкции по бухгалтерскому учету сделок с производными инструментами в банках Республики Беларусь, утвержденной постановлением Совета директоров Национального банка Республики Беларусь от 29 декабря 2007 г. № 414, если в отношении прямой сделки по продаже иностранной валюты предполагается завершение расчетов не позднее двух рабочих дней после даты заключения сделки валютный своп, а в отношении обратной сделки по покупке иностранной валюты - не ранее трех рабочих дней после даты заключения сделки валютный своп, то справедливая стоимость и ее изменение по обратной сделке отражаются в бухгалтерском учете начиная с даты исполнения прямой сделки.

Таким образом, 15 июля 20 г. в дату исполнения прямой сделки осуществляются нижеследующие бухгалтерские записи:

Прямая сделка:

1.Отражение требований и обязательств по заключенному контракту:

Расход 99313 «Обязательства по перечислению продаваемой иностранной валюты» на сумму 100 000 дол. США.

Приход 99325 «Требования по получению белорусских рублей за продаваемую иностранную валюту» на сумму 273 000 000 бел. р.

2.Отражение справедливой стоимости производного финансового инструмента: Дебет 6941 «Переоценка производных финансовых инструментов»

Кредит 6001 «Производные финансовые обязательства» - на сумму 1 985 447,1 бел. р.

Указанную сумму получаем путем следующего расчета: 99 272,73 дол. США умно жаем на курс доллара 15 июля 20г. (2730), а затем от 273 000 000 бел. р. отнимаем

получившуюся сумму.

В последний рабочий день месяца необходимо осуществить переоценку справедливой стоимости производного финансового инструмента и закрыть остаток по счету 6941 «Переоценка производных финансовых инструментов».

31 июля 20г. совершаются следующие бухгалтерские записи:

254

1. Переоценка производного финансового инструмента:

Дебет 6941 «Переоценка производных финансовых инструментов»

Кредит 6001 «Производные финансовые обязательства» - на сумму 99 272,73 бел. р.

Указанную сумму получаем путем следующего расчета: 99 272,73 умножаем на

курс доллара 31 июля 20 г. (2729), затем от 273 000 000 отнимаем получившуюся

сумму, получаем справедливую стоимость финансового инструмента и от нее отнимаем 1 985 447,1 бел. р. (то, что у нас фактически числится по счету 6001 «Производные финансовые обязательства»).

2. Перенесение сальдо, накопленного на балансовом счете 6941 «Переоценка про изводных финансовых инструментов»:

Дебет 9211 «Расходы по операциям с производными финансовыми инструментами» Кредит 6941 «Переоценка производных финансовых инструментов» - на сумму 20 847 198,3 бел. р.

31 августа 20 г. совершаются нижеследующие бухгалтерские записи:

1. Переоценка производного финансового инструмента:

Дебет 6941 «Переоценка производных финансовых инструментов»

Кредит 6001 «Производные финансовые обязательства» - на сумму 496 363,65 бел. р.

Указанную сумму получаем путем следующего расчета: 99 272,73 умножаем на

курс доллара 31 августа 20 г. (2724), затем от 273 000 000 отнимаем получившуюся

сумму, получаем справедливую стоимость финансового инструмента и от нее отнимаем 20 847 198,3 бел. р. (что у нас фактически числится по счету 6001 «Производные финансовые обязательства».

2. Перенесение сальдо, накопленного на балансовом счете 6941 «Переоценка производных финансовых инструментов»:

Дебет 9211 «Расходы по операциям с производными финансовыми инструментами»

Кредит 6941 «Переоценка производных финансовых инструментов» - на сумму 496 363,65 бел. р.

В остатке на 1 сентября 20 г. на счете 6001 «Производные финансовые обязатель ства» числится сумма 2 581 083,48 бел. р.

При окончательном закрытии сделки 8 сентября следует вначале осуществить переоценку производного финансового инструмента, учитываемого на счете 6001 «Производные финансовые обязательства», на соответствующую сумму исходя из сложившегося курса доллара США в вышеуказанном порядке.

После поступления купленных 99 272,73 дол. США на соответствующий счет по учету денежных средств банка А кредитуется счет 6901 «Валютная позиция», а на сумму перечисленных 273 000 000 бел. р. дебетуется счет 6911 «Рублевый эквивалент валютной позиции» и кредитуется соответствующий счет по учету денежных средств, при этом одновременно совершается проводка:

Дебет 6001 «Производные финансовые обязательства»

Кредит 6911 «Рублевый эквивалент валютной позиции» - на всю сумму, числящуюся в остатке по счету 6001 «Производные финансовые обязательства».

При закрытии сделки с внебалансового счета 99315 «Обязательства по перечислению белорусских рублей за приобретаемую иностранную валюту» списываются обязательства по перечислению денежных средств в сумме 273 000 000 бел. р., а со счета 99323 «Требования по получению приобретаемой иностранной валюты» списываются требования на получение 99 272,73 дол. США.

255

Возникшие требования и обязательства банка при приобретении опциона колл или опциона пут и его справедливая стоимость, а также изменение справедливой стоимости опциона колл / пут и списание с соответствующих внебалансовых счетов требований и обязательств при закрытии позиции или исполнении приобретенного опциона отражается в бухгалтерском учете в аналогичном для форвардных контрактов порядке. На сумму выплаченной премии в учете дебетуется счет 6000 «Производные финансовые активы» в корреспонденции со счетами по учету денежных средств.

Обязательства на балансовом счете 6001 «Производные финансовые обязательства» по приобретенным опционам колл / пут в бухгалтерском учете не отражаются. Расходы банка-покупателя по опциону колл / пут ограничиваются выплаченной им премией. На сумму выплаченной премии в учете совершается следующая запись:

Дебет 6000 «Производные финансовые активы»

Кредит счета по учету денежных средств.

Сальдо, накопленное на балансовом счете 6941 «Переоценка производных финансовых инструментов», переносится в последний рабочий день месяца, а также при закрытии позиции и (или) исполнении опциона колл / пут на балансовые счета по учету доходов или расходов (8211 «Доходы по операциям с производными финансовыми инструментами» или 9211 «Расходы по операциям с производными финансовыми инструментами»).

При наступлении срока опциона колл / пут и неисполнении обязательств по нему совершается следующая бухгалтерская проводка:

Дебет 9211 «Расходы по операциям с производными финансовыми инструментами»

Кредит 6000 «Производные финансовые активы»

либо

Дебет 6001 «Производные финансовые обязательства»

Кредит 8211 «Доходы по операциям с производными финансовыми инструментами».

Обязательства, требования, возникшие при продаже опциона колл/пут, его справедливая стоимость, а также ее изменение и списание с соответствующих внебалансовых счетов обязательств и требований при закрытии позиции или исполнении проданного опциона колл / пут отражаются в бухгалтерском учете в аналогичном для форвардных контрактов порядке. На сумму полученной премии в учете совершается следующая запись:

Дебет счета по учету денежных средств

Кредит 6001 «Производные финансовые обязательства».

Активы на балансовом счете 6000 «Производные финансовые активы» по проданным опционам колл / пут в бухгалтерском учете не отражаются. Доходы банка-продавца по опциону колл / пут ограничиваются полученной им премией.

Сальдо, накопленное на балансовом счете 6941 «Переоценка производных финансовых инструментов», переносится в последний рабочий день

256

месяца, а также при закрытии позиции или исполнении опциона колл / пут на балансовые счета по учету доходов или расходов: 8211 «Доходы по операциям с производными финансовыми инструментами» или 9211 «Расходы по операциям с производными финансовыми инструментами».

При наступлении срока опциона колл / пут и неисполнении обязательств по нему совершается следующая бухгалтерская проводка:

Дебет 6001 «Производные финансовые обязательства»

Кредит 8211 «Доходы по операциям с производными финансовыми инструментами»

либо

Дебет 9211 «Расходы по операциям с производными финансовыми инструментами»

Кредит 6000 «Производные финансовые активы».