2. Методика проверки учета финансовых результатов

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чис­тый убыток) отражается на счете 99 и определяется из финансо­вого результата от обычных видов деятельности (продаж), а так­же прочих доходов и расходов.

Для удобства ведения учета и заполнения отчетности по форме № 2 к счету 99 могут быть открыты субсчета:

1. — «Финансовый результат от обычных видов деятельности»;

2. — «Финансовый результат от прочих видов деятельности»;

3 — «Расходы, связанные с налогообложением прибыли (до­хода)».

Аудитор прежде всего выясняет, как в учетной политике для целей налогообложения предприятия предусмотрено учитывать финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) — методом начисления или кассовым методом.

Аудитор проверяет аналитические документы, регистры учета (при журнально-ордерной форме учета — журнал-ордер № 15) и устанавливает законность, правильность и достоверность от­раженных сумм прибылей и убытков.

Финансовый результат (прибыль) от продажи продукции (суб­счет 99-1) определяется как разница между выручкой от реали­зации (кредитовый оборот счета 90) без НДС и акцизов и фак­тической себестоимостью реализованной продукции (работ, услуг) (дебетовый оборот счета 90), убыток (дебет субсчета 99-1 — кре­дит счета 90).

На счете 90 отражаются, в частности, выручка и себестоимость: по готовой продукции и полуфабрикатам собственного про­изводства; по работам и услугам промышленного характера; по работам и услугам непромышленного характера; по другим услугам и работам.

К счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета:

90-1 «Выручка»;

90-2 «Себестоимость продаж»;

90-3 «Налог на добавленную стоимость»;

90-4 «Акцизы»;

90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

На субсчете 90-1 «Выручка» учитываются поступления акти­вов, признаваемые выручкой. На субсчете 90-2 «Себестоимость продаж» учитывается себестоимость продаж, по которым на суб­счете 90-1 «Выручка» признана выручка. Соответственно на суб­счете 90-3 учитываются суммы налога на добавленную стои­мость, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика), на субсчете 90-4 учитываются суммы акцизов, включенные в цену проданной продукции (товаров).

Финансовый результат от прочих видов деятельности (суб­счет 99-2) включает результаты от реализации основных средств, товарно-материальных ценностей, нематериальных активов, цен­ных бумаг и т.п., отражаемых обычно на счете 91.

Аудитор осуществляет проверку по данным, приведенным по счету 91, и устанавливает правильность отнесения и списания сумм, отражения НДС и др.

Информация о прочих доходах и расходах отчетного периода обобщается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

К счету 91 «Прочие доходы и расходы» могут быть 91-1 «Прочие доходы»;

91-2 «Прочие расходы»;

91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Для выявления сальдо прочих доходов и расходов предназна­чен субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов». На суб­счете 91-1 «Прочие доходы» учитываются поступления активов, признаваемые прочими доходами. На субсчете 91-2 «Прочие рас­ходы» учитываются прочие расходы. Записи по субсчетам 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы» должны произво­диться накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно со­поставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 «Прочие рас­ходы» и кредитового оборота по субсчету 91-1 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих расходов и доходов за отчетный ме­сяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) спи­сывается с субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы», подобно счету 90 «Прода­жи», сальдо на отчетную дату иметь не должен.

В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходы ор­ганизации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на до­ходы от обычных видов деятельности и прочие.

К доходам от обычных видов деятельности относятся: поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг; поступления, получение которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (арендная плата), если это не является предметом деятельности ор­ганизации; поступления, получение которых связано с предоставлени­ем за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности), если это не является предметом деятельности организации; поступления, получение которых связано с участием в ус­тавных капиталах других организаций, если это не является предметом деятельности организации.

К прочим доходам относятся: поступления, связанные с предоставлением за плату во вре­менное пользование (временное владение и пользование) активов организации, если это не является предметом дея­тельности организации; поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, ес­ли это не является предметом деятельности организации; поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам), если это не является предметом деятель­ности организации; прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества); поступления от продажи основных средств и иных акти­вов, отличных от денежных средств (кроме иностранной ва­люты), продукции, товаров; а также проценты за исполь­зование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке, штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; активы, полученные безвозмездно, в том числе по догово­ру дарения; поступления в возмещение причиненных организации убытков: прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году; суммы кредиторской и депонентской задолженностей, по которым истек срок исковой давности; курсовые разницы; сумма дооценки активов; прочие доходы.

Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы орга­низации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на рас­ходы по обычным видам деятельности и прочие.

Расходами по обычным видам деятельности являются: расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление кото­рых связано с выполнением работ, оказанием услуг; расходы, осуществление которых связано с предоставлени­ем за плату во временное пользование (временное владе­ние и пользование) своих активов по договору аренды, ес­ли это не является предметом деятельности организации; расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, если это не является предметом деятельно­сти организации;

расходы, осуществление которых связано с участием в ус­тавных капиталах других организаций, если это не являет­ся предметом деятельности организации; расходами по обычным видам деятельности считается так­ же возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.

К прочим расходам относятся: расходы, связанные с предоставлением за плату во времен­ное пользование (временное владение и пользование) ак­тивов организации; расходы, связанные с предоставлением за плату прав, воз­никающих из патентов на изобретения, промышленные об­разцы и других видов интеллектуальной собственности; расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций; расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим спи­санием основных средств и иных активов, отличных от де­нежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции; проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов); расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредит­ными организациями;

отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомни­тельным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности; штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; возмещение причиненных организацией убытков;

убытки прошлых лет, признанные в отчетном году; суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, не реальных для взыскания; курсовые разницы; суммы уценки активов; перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществ­ление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, ме­роприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий; прочие расходы.

При проверке устанавливается:

правильность определения прибыли от реализации основных средств и иного имущества; правильность отражения НДС от реализации основных средств и иного имущества; правильность отражения в учете убытков, связанных с пе­редачей основных средств и прочих активов, и др.;

полнота получения доходов и правильность отражения в уче­те результатов от сдачи имущества в аренду (проверить на­личие и оформление договоров аренды);

законность списания расходов на содержание законсервиро­ванных мощностей и объектов (при этом установить, имелись ли решение руководителя предприятия или другой документ аналогичного характера о консервировании данного объек­та, выделены ли средства на охрану этих объектов, не отно­сится ли на них часть затрат по охране, освещению и пр.);

правильность получения процентов по суммам средств, чис­лящихся на расчетных, текущих, валютных и других счетах организации (в соответствии с договорами организации с уч­реждениями банков, в которых находятся ее счета);

правильность и полнота отражения доходов (убытков) от присужденных или признанных должниками штрафов, пе­ни, неустоек за нарушение условий хозяйственных догово­ров, а также от возмещения причиненных убытков; правильность отражения операций по начислению и упла­те в бюджет налоговых платежей из прибыли (Дт 99 — Кт 68;Дт 68 — Кт 51), а также местных налогов и сборов;

правильность отражения в учете финансовых санкций, под­лежащих изъятию в бюджет за сокрытие или занижение уплаты платежей в бюджет, внебюджетные фонды и про­чие нарушения налогового и иного законодательства;

законность и обоснованность создания резервов по сомни тельным долгам, резервов под обесценение вложений в цен­ные бумаги, резервов под снижение стоимости материаль­ных ценностей; правильность списания долгов и дебиторской задолженно­сти и соблюдение сроков исковой давности; правильность отражения дополнительных расходов по зака­зам, расчеты по которым закончены в истекших годах. Нуж­но также выяснить причины их несвоевременного списа­ния на расходы; правильность и полноту отражения и своевременность спи­сания расходов и доходов будущих периодов, учитываемых на счете 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы бу­дущих периодов»;правильность списания убытков прошлых лет.

Кроме того, нужно проверить: правильность ведения аналитического и синтетического уче­та по счетам раздела VIII Плана счетов «Финансовые резуль­таты»; соответствие записей аналитического и синтетического учета выручки от реализации, фактических затрат, прибыли от прочей реализации и прочих доходов записям в главной книге, балансе и формах бухгалтерской отчетности.

По итогам аудита прибыли целесообразно разработать меро­приятия, направленные на ускорение продажи продукции, сни­жение себестоимости, предотвращение потерь.

Сальдо, формирующееся на счете 99 «Прибыли и убытки», показывает: кредитовое — балансовую прибыль; дебетовое — ба­лансовый убыток. Общий финансовый результат (балансовая при­быль или убыток) отражается в отчете о прибылях и убытках (ф. № 2) в строке 140. Налогооблагаемая прибыль представляет собой сум­му балансовой прибыли, равной разнице налоговых доходов и на­логовых расходов, определенных в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Таким образом, в течение отчетного года финансовые резуль­таты и их использование отражаются в учете на счетах 90 «Прода­жи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыль и убытки».

По окончании отчетного года проводится закрытие этих сче­тов и субсчетов:

все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсче­та 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»), должны быть закры­ты внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»;все субсчета, открытые к счету 91 «Прочие доходы и рас­ходы» (кроме субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и рас­ходов»), должны быть закрыты внутренними записями на субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»;при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99«Прибыли и убытки» должен быть закрыт. При этом заклю­чительной записью декабря сумма чистой прибыли (убыт­ка) отчетного года списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль(непокрытый убыток)».

Аудиторская проверка должна затронуть и контроль исполь­зования чистой прибыли (части балансовой прибыли, оставшейся в распоряжении организации после уплаты налогов на прибыль в бюджет). Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка органи­зации предназначен счет 84 «Нераспределенная прибыль (убыток)».

Направление части прибыли отчетного года на выплату до­ходов учредителям (участникам) организации по итогам утвер­ждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кре­диту счетов 75 «Расчеты с учредителями» и 70«Расчеты с персо­налом по оплате труда».

Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года про­водится по кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непо­крытый убыток)» в корреспонденции со счетами: 80 «Уставный капитал» — при доведении величины уставного капитала до вели­чины чистых активов организации; 82 «Резервный капитал» — при направлении на погашение убытка средств резервного капитала.

Для систематизации однородных операций проверяемой ор­ганизации целесообразно рекомендовать ведение аналитического учета по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убы­ток)» таким образом, чтобы обеспечить формирование информа­ции по направлениям использования средств (например, разделить прибыль, использованную в качестве финансового обеспечения про­изводственного развития организации и иных аналогичных ме­роприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованную) в целях облегчения контроля за использо­ванием чистой прибыли и проведения экономического анализа.

Если аудиторская организация проводит проверку налого­плательщика не первый год, то желательна проверка деклараций за каждый отчетный период в течение года и по окончании ка­лендарного года — за весь налоговый период, что позволит на­логоплательщику оперативно исправить все обнаруженные ауди­тором ошибки.

После проверки декларации за каждый отчетный период и в це­лом за налоговый период целесообразно обсудить с главным бухгалтером все выявленные недочеты и исправить их