logo
3_kurs / методички / международные стандарты учета и финансовой отчетности / международные стандарты учета и финансовой отчетности упп

4.3. Основы международных стандартов по учету основных средств

Основные принципы учета основных средств сформулированы в МСФО 16 «Основные средства». Основными моментами в учете основных средств являются:

Понятие основных средств и их структура. К основным средствам относятся средства труда, многократно участвующие в процессе производства; применительно к бухгалтерскому учету это означает их использование в течение более одного учетного периода. Международные стандарты финансовой отчетности предполагают, что решение вопроса об отнесении объекта к основным средствам или к запасам находится в компетенции бухгалтера (никакого стоимостного критерия для разделения объектов на основные средства и запасы нет). Структура основных средств определяется предприятием самостоятельно. В качестве примера Стандартом 16 «Основные средства» приводится следующая структура: земля и здания; оборудование; самолеты, корабли; автотранспорт; мебель; офисное оборудование.

Первоначальная оценка основных средств. Первоначальная оценка объекта основных средств очень важна, поскольку она оказывает влияние на величину активов предприятия, амортизируемую сумму, себестоимость, и в конечном счете, на прибыль. Порядок формирования первоначальной стоимости основных средств зависит от способов их поступления в организацию.

Объект основных средств, приобретенный за плату, оценивается по фактической стоимости приобретения, под которой подразумевается покупная цена, в том числе импортные пошлины и не возмещаемые налоги на покупку, а также другие прямые затраты по приведению актива в состояние готовности к эксплуатации. В фактическую стоимость не включаются затраты по займам, административные и другие общие накладные расходы. Таким образом, критерием капитализации расходов служит их непосредственное отношение к операциям, связанным с получением и вводом объекта основного средства в эксплуатацию.

Себестоимость объекта основных средств, создаваемого самой организацией, определяется по аналогичным правилам. В случае операции обмена стоимость полученного объекта основных средств принимается равной балансовой стоимости переданного актива.

Последующие капиталовложения. МСФО 16 «Основные средства» проводит четкое разделение последующих капиталовложений, связанных с объектами основных средств, на приносящие дополнительную экономическую выгоду (реконструкция, модернизация) и не приносящие (расходы на ремонт, на техническое обслуживание). В качестве актива признаются только первые, т.е. увеличивающие первоначальную стоимость; вторые же признаются расходами за период.

Определив правильно историческую стоимость объекта основных средств, бухгалтер переходит к решению следующей задачи – экономически обоснованному отнесению стоимости на расходы.

Амортизация. Амортизация трактуется в Международных стандартах финансовой отчетности как распределение стоимости актива, подлежащего амортизации, между учетными периодами в течение срока его полезного экономического использования. Расходы по амортизации за учетный период представляют величину, относимую прямо или косвенно на счет прибылей и убытков.

Под амортизируемой суммой понимается историческая стоимость или стоимость с учетом переоценки, уменьшенная на сумму ликвидационной стоимости. Для правильного отражения амортизации в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности необходимо использовать следующие составляющие: первоначальную стоимость (стоимость с учетом переоценки); ликвидационную стоимость; срок полезного экономического использования.

Под ликвидационной стоимостью понимается чистая сумма, которую предприятие ожидает получить за актив в конце срока полезной службы за вычетом затрат по выбытию. Часто ликвидационная стоимость бывает несущественной, тогда ее не принимают во внимание при расчете амортизируемой суммы. При основном методе оценки основных средств ликвидационная стоимость определяется на дату приобретения объекта и в дальнейшем не пересматривается даже при изменении цен. Если используется альтернативный подход, то новая оценка ликвидационной стоимости производится при каждой переоценке актива.

Под сроком полезного функционирования Международные стандарты финансовой отчетности подразумевают либо период времени, в течение которого предприятие предполагает использовать актив, либо количество единиц продукции или подобных единиц, которое предприятие ожидает получить от использования актива. Главным при установлении срока полезного функционирования является вопрос о том, в течение какого периода актив будет приносить экономическую выгоду. Международные стандарты финансовой отчетности рекомендуют предприятиям при расчете срока полезного функционирования основных средств принимать во внимание следующие факторы:

Срок полезного функционирования периодически следует пересматривать. Он может быть продлен в результате последующих капиталовложений, сокращен в результате морального износа и т.п. Если срок значительно изменен, необходимо скорректировать и суммы амортизационных отчислений текущего и будущих периодов.

Методы начисления амортизации. Международные стандарты финансовой отчетности предлагают несколько методов начисления амортизации. Для каждой группы основных средств предприятие выбирает один из разрешенных способов. Многовариантность методов начисления амортизации обусловлена необходимостью следовать принципу соответствия доходов и расходов. Если доходы от использования объекта распределяются по годам практически равномерно, более правильным будет использование метода прямолинейного списания. Но довольно часто модель получения экономической выгоды от данных активов отражает постепенное уменьшение отдачи. Предприятие может выбрать для каждой группы основных средств один из предлагаемых стандартами методов начисления амортизации:

Выбранный метод может и должен пересматриваться, если есть изменение в предполагаемой модели получения экономической выгоды от актива. Если другой метод действительно более адекватен, то производится изменение учетной оценки объекта, также корректируются амортизационные отчисления текущего и будущих периодов.

Последующая оценка основных средств. Основной подход к последующей оценке основных средств основан на принципе исторической стоимости. Он заключается в том, что основные средства должны учитываться по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации.

Применение переоценки является разрешенным альтернативным подходом к оценке основных средств. Объект основных средств используется предприятием более длительное время, чем другие активы, поэтому для него становится более вероятным изменение рыночной цены и, следовательно, может появиться значительное расхождение между балансовой стоимостью и справедливой рыночной стоимостью на отчетною дату. Для того чтобы учитывать такие изменения, приходится идти на нарушение принципа исторической стоимости, поэтому международные стандарты не поощряют использования переоценки при учете основных средств.

Переоценка обычно должна проводиться по текущей рыночной стоимости. Для определенных категорий основных средств переоценку рекомендуется производить с привлечением независимых квалифицированных экспертов. Частота переоценки зависит от рыночной конъюнктуры. Для ряда объектов основных средств, со значительными и неустойчивыми изменениями в справедливой рыночной стоимости, наиболее подходит ежегодная переоценка. При слабых отклонениях справедливой рыночной цены достаточной будет переоценка раз в три или пять лет.

В практике переоценки основных средств предлагается использовать:

Возмещение балансовой стоимости. Для определения возмещаемой балансовой стоимости и убытков от обесценения используется МСФО 36 «Обесценение активов». Основные средства должны учитываться по величине, не превышающей возмещаемой суммы. Если балансовая стоимость основного средства превышает возмещаемую сумму, то необходимо уменьшить его балансовую стоимость до возмещаемой и соответственно признать убыток от обесценения. Возмещаемая сумма – это наибольшая из двух величин: чистой продажной цены или ценности (стоимости) использования данного актива (дисконтированная стоимость будущих денежных потоков от использования и последующей реализации данного актива).

Для определения экономической выгоды использования актива необходимо установить: оценку будущих притоков и оттоков денежных средств, проистекающих из продолжающегося использования актива и его окончательной ликвидации; ставку дисконта к этим будущим потокам денежных средств. Списанная на убытки разница между балансовой и возмещаемой стоимостью подлежит восстановлению при повышении возмещаемой стоимости в пределах ранее списанной суммы.

Выбытие и реализация основных средств. Объект основных средств должен быть списан с баланса при его выбытии. Прибыли или убытки, возникающие от выбытия или реализации объекта основных средств, должны определяться как разность между оценочной суммой чистых поступлений от выбытия и балансовой стоимостью актива и признаваться как доход или расход в отчете о прибылях и убытках.