Тема 8. Фактический и нормативный методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

8.1. Метод учета фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости

8.2. Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

8.1. Метод учета фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости

Независимо от множества объектов учета затраты можно исследовать двумя методами - фактическим и методом учета нормативных затрат.

Учет фактических затрат - это метод последовательного накоп­ления данных о фактически произведенных издержках без отражения в учете данных об их величине по действующим нормам.

Нормативный метод учета предполагает предварительное опреде­ление нормативных затрат по операциям, процессам, объектам с выяв­лением в ходе производства отклонений от нормативных затрат. Фак­тические затраты определяются алгебраическим сложением затрат по нормам и отклонений от них. Пользуясь этим методом, бухгалтер име­ет дело с нормативной себестоимостью и отклонениями от нее.

Оба метода направлены на выявление и отражение в конечном сче­те фактической себестоимости продукции, но первый - путем непосредственного учета затрат, а второй - через отклонения от норм.

Метод учета фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости, как правило, является традиционным и наиболее распространенным на отечественных предприятиях.

Учет фактических затрат на производство строится на таких принципах, как: полное и документально оформленное отражение первич­ных затрат на производство в системе счетов бухгалтерского учета; учет­ная регистрация их в момент возникновения в процессе производства; локализация затрат по видам производств, характеру расхода, местам возникновения, объектам учета и носителям затрат; отнесение фактически произведенных затрат на объекты их учета и калькулирования; сравнение фактических показателей с плановыми. Применение этого метода позволяет в конечном счете определить фактическую (или «историческую») себестоимость.

Еще в начале XX в. данный метод начал подвергаться критике с стороны ученых-экономистов. Так, Г. Эмерсон затрагивал этот вопрос в своей книге «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы». В главе, касающейся учета себестоимости, автор подчеркивал медлительность учета при такой системе, а также ошибочность получаемых цифровых данных о себестоимости как следствие «смешения производственных затрат с привходящими (случай­ными) расходами, которые не имеют даже самого отдаленного отно­шения к себестоимости». По мнению экономиста, основной недоста­ток учета фактической себестоимости состоит в том, что этот учет почти не имеет никакой ценности в качестве орудия для устранения потерь

Другими недостатками учета фактической себестоимости являются:

• неоперативное обеспечение управляющего персонала бухгалтер­ской информацией. Данные о стоимости изделий предоставляются лишь спустя известное время по окончании периода, в течение кото­рого выполнялся заказ;

• в отсутствие стандартов (норм) единственный способ использо­вания бухгалтерских данных для анализа эффективности производства состоит в сопоставлении себестоимости каждой последующей опера­ции с аналогичной предыдущей. При этом обычно трудно определить, была ли себестоимость предыдущей операции высока или нет;

• данная система не создает никаких предпосылок для четкого вы­явления основных факторов производства и не сосредоточивает вни­мание управляющих на его главных недостатках. Управляющие же не могут вникать во все производственные подробности и разбираться в соотношениях отдельных цифр;

• учет фактической себестоимости трудоемок, создает много лиш­ней работы по регистрации хозяйственных фактов, а потому оказыва­ется более дорогостоящим.

Однако основной недостаток этого метода в том, что, применяя его, невозможно оперативно сигнализировать администрации о непроизводительных расходах труда и материалов, которые можно было бы ус­транить путем принятия экстренных мер.

Таким образом, учет фактических затрат исключает возможность оперативного контроля за использованием ресурсов, выявления и устра­нения причин перерасхода и недостатков в организации производства, нарушений технологических процессов, изыскания и мобилизации внутри­производственных резервов.

Ценностное выражение результатов производственной деятельности искажается влиянием разнообразных конъюнктурных колебаний, которые мешают точно определить в каждом конкретном случае насколько то или иное изменение себестоимости обусловлено успешностью работы самого предприятия и его отдельных подразделений и насколько оно вызвано объективными причинами - удорожанием материалов или ростом других расходов, не зависящих от предприятия. Все это предопределяет ограниченность использова­ния данного варианта учета для принятия управленческих решений, осуществления оперативного внутрихозяйственного бухгалтерского контроля.

Поэтому наиболее прогрессивными оказываются варианты учета нормативных затрат, особенно в условиях рыночных отношений и конкуренции.

8.2. Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Со временем наука и практика выработали более рациональные методы формирования учетной информации о затратах. Суть их заключается в том, что преобладающую часть фактических затрат на изготовление продукции можно рассчитать предварительно, еще не приступая к ее производству. Для этого нужно иметь детально разработанную конструкцию изделия, состав продукции и технологию ее производства по операциям, установить соответствующие нормы (стандарты) издержек и рассчитать нормативную калькуляцию. Данные нормативной калькуляции по видам затрат умножают на фактическое число изготовленных деталей, полуфабрикатов и изделий и определяют нормативную себестоимость фактического выпуска изделий. Прибавив к этой себестоимости отдельно учитываемые отклонения от норм по видам затрат, получим фактическую себестоимость.

Принцип определения фактических расходов как суммы заранее заданных нормативов (стандартов) и отклонений от них (стандарт-кост) был впервые предложен и реализован в начале XX в. в США, а затем и в других, главным образом европейских, странах. В 1930-е гг. прошлого столетия он начал внедряться и в Советском Союзе под названием «Нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции».

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимос­ти продукции характеризуется тем, что на предприятии по каждому виду изделия составляется предварительная нормативная калькуляция, т.е. калькуляция себестоимости, исчисленная по действующим на начало месяца нормам расхода материалов и трудовых затрат.

Норма - это заранее установленное числовое выражение результа­тов хозяйственной деятельности в условиях прогрессивной технологии и организации производства. Нормативные калькуляции рассчитыва­ются на основе технически обоснованных норм расхода материальных и трудовых ресурсов. Они в свою очередь устанавливаются в соответ­ствии с технической документацией на производство продукции (чер­тежами деталей и узлов, разработанными конструкторскими бюро) и образуют взаимосвязанную систему, которая регламентирует все сто­роны хозяйственной деятельности предприятия.

Нормы прямых затрат разрабатываются на детали, узлы, полуфабрикаты, изделия, технологические операции обработки или переработки. По расходам на обслуживание производства, управление и сбыт составляют бюджетные нормативные сметы. Общая сумма фактических затрат на выпуск продукции и на единицу каждого ее вида определяется как алгебраическая сумма затрат по нормам и отклонений от норм.

Нормативный метод учета фактических затрат позволяет оперативно контролировать их величину, не дожидаясь окончания месяца, квартала, года, выявлять отклонения от норм и нормативов, своевременно принимать меры по предотвращению удорожаний, перерасходов, ликвидации причин, их вызвавших. Общая сумма затрат на производство и себестоимость единицы измерения объема продукции, работ, услуг определяются точнее, поскольку подавляющая часть издержек рассчитывается на базе дифференцированных, индивидуальных для каждого изделия и вида работ норм, а отклонения обычно составляют незначительную (хотя и важную для управления) величину.

Нормативная калькуляция используется для определения фактичес­кой себестоимости продукции, оценки брака в производстве и размеров незавершенного производства. Все изменения действующих норм отражаются в течение месяца в нормативных калькуляциях. Нормы могут изменяться (как правило, снижаться) по мере освоения производства и улучшения использования материальных и трудовых ресурсов.

Но для повышения качества продукции, при улучшении ее дизайна и упаковки, нормативы издержек могут возрасти. Изменение норм затрат оформляют соответствующими документами (извещениями об изменении норм, приказами на замену и т.п.). В них указывается инициатор изменения нормы (цех, отдел, служба), ее характер и величина, место осуществления, дата введения нового норматива.

Извещения и другие документы об изменениях норм выписывают технические службы предприятия. Изменение норм обычно приурочивается к началу следующего отчетного периода.

В тех случаях, когда изменения, норм производятся на протяжении отчетного месяца, разница между нормами, приведенными в нормативных калькуляциях, и новыми нормами до конца отчетного месяца выявляется и учитывается особо.

Учет организуется таким образом, чтобы все текущие затраты подразделить на расход по нормам и отклонения от норм. Данные о выявленных отклонениях позволяют управлять себестоимостью изделия и вместе с тем калькулировать фактическую себестоимость путем при­бавления к нормативной себестоимости (вычитания из нее) соответ­ствующей доли отклонений от норм по каждой статье. Системное до­кументирование отклонений от норм позволяет устанавливать причи­ны отклонений в момент их возникновения, тогда как при других методах, в частности при «историческом» подходе к калькулированию, причины и виновники отклонений если и выявляются, то после состав­ления калькуляции себестоимости.

Таким образом, основные принципы нормативного метода учета сводятся к следующему:

1. Предварительное составление нормативной калькуляции себе­стоимости по каждому изделию на основе действующих на предпри­ятии норм и смет.

Данный принцип может быть реализован лишь при наличии у предприятия нормативной базы, содержащей нормативные, сметные (бюджетные) показатели, рассчитываемые на основании первичной технологической, конструкторской, финансовой и административной документации и используемые для разнообразных нужд управления: определения нормативных сумм затрат на производственные и коммер­ческие процессы, лимитирования отпуска в производство и на хозяй­ственные цели материальных и топливно-энергетических ресурсов, расчетов фондов оплаты труда, численности персонала, смет расходов на содержание аппарата управления, проектов отпускных цен и т. п. Вместе с тем в отечественной практике действуют лишь отдельные фраг­менты нормативной базы.

2. Ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости, определения влия­ния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной изменений норм.

3. Учет фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонения от норм.

4. Установление и анализ причин, а также условий появления отклонений от норм по местам их возникновения.

5. Определение фактической себестоимости выпущенной продук­ции как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и из­менений норм.

Соблюдение такого алгоритма учета и расчетов хотя и является весь­ма трудоемким процессом, но при этом позволяет получить достовер­ную информацию о затратах, пригодную для последующего анализа и контроля.

Последовательность действий по нормативному методу следующая:

I этап. Формирование исходных данных: нормы и нормативы текущих затрат по прямым статьям, а также сметы затрат и ставки распределения косвенных расходов, на их основе рассчитывают нормативные калькуляции по изделиям и статьям калькуляции, а также нормативную себестоимость остатков незавершенного производства на начало месяца.

II этап. Операции по учету, выполняемые в течение месяца:

а) ведется учет прямых текущих затрат с выделением отклонений от норм и накопление фактических затрат с подразделением по нормам и отклонениях от норм, а также составление оперативных сводок об отклонениях от норм по причинам и условиям;

б) одновременно с этим ведется учет текущих косвенных затрат, где также происходит накопление фактических косвенных затрат с выявлением отклонений от норм;

в) вместе с этим ведется учет изменений от норм, это потребуется в дальнейшем.

III этап. Заключительные учетные операции после окончания месяца:

а) списывают затраты на брак продукции и определяют потери от брака;

б) делают распределение косвенных расходов между объектами учета затрат;

в) в сводной ведомости определяют данные о всех затратах по нормам и отклонениям от норм;

г) одновременно на основании учета изменений норм и нормативной себестоимости остатков незавершенного производства на начало месяца делают пересчет остатков незавершенного производства на начало месяца в связи с изменением норм;

д) определяют затраты за месяц с учетом остатков незавершенного производства на начало месяца.

е) определяют нормативную себестоимость выпуска продукции по статьям калькуляции с учетом нормативной себестоимости остатков незавершенного производства на конец месяца.

ж) рассчитывают фактическую себестоимость выпущенной продукции по статьям калькуляции

Фс = Нс ± Он ± Ин,

где Нс – нормативная себестоимость выпуска продукции по статьям калькуляции; Он – отклонения от норм (экономия и перерасход); Ин – изменения норм (в сторону их увеличения или уменьшения).

Отраслевые особенности и специфика отдельных производств влияют на выбор модели нормативного учета для каждого предприятия. Тем не менее, можно выделить три вида организации нормативного учета затрат:

1. Учет ведется по нормативным затратам. Фактические затраты определяют из следующего выражения:

Нормативные затраты ± Отклонения от нормативных затрат = Фактические затраты.

При этом варианте исходят из той предпосылки, что на счетах бухгалтерского учета движение материальных ценностей оценивают по нормативам (основные материалы, незавершенное производство, готовая продукция). Все выявленные отклонения по мере их возникновения накапливаются и в конце отчетного периода присоединяются к нормативным затратам.

2. Ведется параллельный учет фактических и нормативных затрат. Этот вариант предусматривает отражение движения информации о затратах на производство в двух оценках: по фактически сложившимся затратам и нормативной величине затрат фактического объема выполненных работ, услуг, произведенной продукции:

Фактические затраты – Нормативные затраты = ± Отклонения.

3. Учет ведется смешанным способом (осуществляется в двух вариантах).

Первый вариант. Наиболее распространен в экономически развитых странах и был рекомендован в СССР. Однако с достаточной степенью достоверности учесть в течение отчетного периода все отклонения не представляется возможным. Нормативная себестоимость незавершенного производства на конец месяца исчисляется как разность между нормативной суммой затрат на производство и нормативной себестоимостью товарного выпуска. В результате все неучтенные в течение месяца или другого отчетного периода отклонения оседают в остатках незавершенного производства.

Второй вариант. В целях повседневного контроля за затратами он предполагает наблюдение за соблюдением норм основных затрат. Полученные в течение отчетного периода данные об отклонениях не обобщаются в регистрах бухгалтерского учета и не отражаются на счетах.

Суммы отклонений от норм затрат определяются по каждой группе однородных изделий в пределах отчетного периода сопоставлением фактических затрат с оцененным объемом выпуска продукции по нормативной себестоимости. При этом незавершенное производство оценивается по нормативной себестоимости исходя из натуральных показателей балансов движения полуфабрикатов в производстве или описей незавершенного производства производственных подразделений.

Методика калькуляционных расчетов двух вариантов предусматривает одно из двух: отклонения от норм, выявленные в течение отчетного периода, полностью относить на себестоимость продукции (готовой, а при определенной учетной политике – реализованной); либо отклонения от норм распределять между продукцией и незавершенным производством.

На многих предприятиях составление калькуляции нормативной себестоимости начинается с калькулирования себестоимости деталей путем составления нормативных карт, где указывают:

• справочные данные: наименование детали, ее код, технологический маршрут обработки по цехам;

• данные по нормам расхода материала: наименование, номенклатурный номер, калькуляционная группа расходуемого материала, норма расхода, учетная цена, стоимость расхода материалов;

• отдельно перечисляют все технологические операции и по каждой из них разряд работы, норму времени и заработную плату;

• дополнительная графа для данных об изменении норм по мере их получения.

На основании нормативных карт составляют «Карты нормативных калькуляций на узлы», в них переносят итоговые данные по расходу материалов и заработной платы на входящие в узел детали. Если в узел входят три одинаковых детали, нормативные детали умножают на три. Карта нормативной калькуляции на изделие будет представлять собой набор затрат по входящим в нее узлам.

Многие предприятия вместо нормативных карт заполняют «Ведомости нормативного набора затрат по цехам по прямым затратам». В ней накапливают нормативные затраты на детали и узлы, обрабатываемые и собираемые в данном цехе. По итоговым данным определяют нормативную себестоимость цехового машинокомплекса, которая представляет собой долю цеха в затратах на изделие. В данном случае нормативная себестоимость изделия определяется как сумма цеховых машинокомплексов.

Как известно на предприятиях объективно происходит изменение действующих норм. По мере осуществления мероприятий по улучшению организации труда и производства делают инженерно-экономический расчет новой нормы расходов материалов или нормы времени на технологическую операцию. После утверждения новых норм соответствующие службы выписывают извещения об изменении норм, где указывают норму до и после изменения, основания изменения, причины, число месяца, с которого норма вводится в действие.

Если нормы времени и расценки изменяются по значительному числу операций, то выписывают «Ведомость изменения норм».

Все причины изменений норм классифицируют в группы:

• внедрение прогрессивной технологии, механизации и автоматизации производства;

• совершенствование конструкций изделий, унификация узлов;

• улучшение использования предметов труда;

• совершенствование средств труда;

• повышение качества продукции и т.д.

В каждой из групп выделяют конкретные причины, им присваивают код, который указывают в документах об изменении норм (т.е. в извещениях или ведомостях).

Все отличия фактических затрат по любой статье от действующих норм рассматриваются как отклонения от норм, которые подразделяются на три группы:

I. Отрицательные – представляют собой перерасход себестоимости продукции и свидетельствуют об определенных нарушениях в технологии, организации и управлении производством (перерасход сырья, материалов, топлива вследствие поломок оборудования, замены материалов, использование отходов взамен полноценных материалов и т.д.).

II. Положительные отклонения свидетельствуют об осуществлении мероприятий направленных на снижение затрат, достижения экономии материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

III. Условные отклонения могут быть отрицательными и положительными в результате различий в методике составления плановой и нормативной калькуляции. По методическим соображениям ряд планируемых затрат не включается в калькулирование нормативной себестоимости (потери от брака, частично выполненные операции). Все эти отклонения учитываются полностью и по окончании месяца анализируются путем сопоставления с плановыми величинами. Такой анализ позволяет выявить действительную величину положительных или отрицательных отклонений.

Все разнообразие методов выявления возникающих в организации отклонений можно свести к двум основным: методу документирования и расчетному методу. По отдельным видам ресурсов и затрат эти методы конкретизируются. Так, в учете расхода сырья и материалов применяют метод сигнального документирования и документирования с помощью раскройных листков, карт партионного раскроя. Расчетный метод выявления отклонений подразделяется на методы предварительных и последующих расчетов.

Метод первичного документирования отклонений отличается простотой и универсальностью. Он позволяет выявить абсолютную величину отклонений по количеству расхода до начала или в момент совершения хозяйственных операций. В большинстве случаев он требует предварительного разрешения допуска отклонений у вышестоящего уровня управления и тем самым обеспечивает усиление контроля за использованием ресурсов. Преимущества этого метода и в более строгой определенности, адресности отклонений, в повышенном чувстве ответственности при документальном оформлении отступлений от норматива.

Расчетный метод выявления отклонений требует аналитического подхода к определению их величины и причин образования. Его преимущества – в возможностях более разнообразного применения, в том числе для выявления отклонений, которые невозможно документировать. Расчетным методом выявляют отклонения из-за отступлений от нормативной рецептуры смеси сырья, его кондиционности, из-за различного выхода продукции, изменения технологических параметров производства. В учете труда и заработной платы с помощью расчетного метода выявляют отклонения, вызванные изменением состава работающих в бригаде, квалификации работников, режима сменности и т.д.

Отклонения от нормативных смет расходов на организацию, обслуживание производства и управление можно выявить только расчетным методом. Им же определяют влияние ценового фактора на величину отклонений от норм.

Возможны модификации нормативного метода: полный и неполный учет нормативных затрат.

Выше речь шла об организации полного учета. Неполный учет нор­мативных затрат является менее точным и менее трудоемким мето­дом. При этом варианте учета под нормирование попадают лишь пря­мые затраты и нормативная калькуляция составляется только по ним.

Другие упрощенные варианты нормативного метода учета могут ос­новываться на следующих положениях:

• остатки незавершенного производства при изменении норм не пересчитывают, а все изменения норм и отклонения от них относят на себестоимость готовой продукции;

• при незначительности изменений норм в течение отчетного пе­риода их отдельный учет не организуют, а рассматривают вместе с от­клонениями от норм.

Подобные упрощения существенно снижают эффективность нор­мативного метода, качество полученной информации.

На практике встречаются и другие недостатки в использовании нормативного метода учета. Чаще всего они состоят в неверном учете отклонений фактических затрат от норм: отклонения выявляются рас­четами за длительный период, не всегда документируются, ведется их укрупненный учет без определения причин и виновников, существенны суммы неучтенных отклонений от норм и т. д.

В трудах российских экономистов отмечаются и другие недостатки нормативного метода учета. Так, Н.Г. Иванова и П.Л. Галузинский [21], исследуя практику применения нормативного метода учета на отечественных предприятиях обувной промышленности, отмечают следую­щее: «Плановые задания в обувной промышленности устанавливаются на укрупненный условный объект калькуляции - 100 пар обуви определенного артикула, что приводит к значительному усреднению величин. Увеличение в составе артикула числа трудоемких и материалоемких моделей по сравнению с запланированными вызывает перерасход средств, а увеличение числа менее материалоемких и трудоемких моделей - экономию средств. Поэтому результаты, выявленные путем сопоставления фактических данных с плановыми, не всегда отражают реальное положение дел: перерасход по одним моделям может перекрываться экономией по другим моделям внутри одного артикула, что снижает заинтересованность коллектива в борьбе за безубыточность каждого изделия». В связи с этим вносится предложение: вести учет расхода материалов по каждой модели отдельно, а не по артикулу в целом.

Требуют серьезной доработки и применяемые предприятиями нор­мативные базы. Как показывает практика, используемые базы оказыва­ются неполными не только для оценки качества работы вспомогатель­ных подразделений, но и для основных цехов предприятия. Норматив­ные базы для транспортных, энергетических, ремонтно-строительных и экспериментальных подразделений чаще всего отсутствуют вовсе.