9.1. Система «стандарт-кост» как продолжение нормативного метода

учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

Система «стандарт-кост» для отечественного учета является новым методом, хотя ее зарождение связано с началом XX в. Первые упоми­нания о ней встречаются в книге Г. Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы». Он считал, что традиционная бухгалтерия «имеет тот недостаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должно было бы быть, не устанавливает». Это, по мнению Эмерсона, весьма существенный дефект традиционной бухгалтерии. Но есть и еще один, связанный с тем, что бухгалтерия игнорирует качественную сторону объектов. «Мы зна­ем их цену, но не ценность». Это значит, что если какие-либо ценнос­ти, например, уголь, имеют одну и ту же цену, то, независимо от каче­ства этого угля, его калорийности, он будет учитываться по цене, каче­ственно обезличенно [44]. Эмерсон писал, что «подлинная цель учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостережений». Эти предостережения нужны для нахождения правильного курса хозяйственной деятельности предприятия. Суть их - в фиксации всех отклонений от нормы. Учет должен быть обращен в будущее, ибо «предвидеть - значит предупреждать». Следовательно, весь хозяйственный процесс должен быть строго проконтролирован еще до его реального начала. Однако «никаких норм, кроме норм, уже достигнутых в про­шлом, бухгалтерия выставить не может», а без норм хозяйственная де­ятельность лишается цели и, что еще хуже, администрация не может судить о производительности работы предприятия.

Г. Эмерсоном вводится новая для учета категория - производитель­ность. Основываясь на данных учета, она рассчитывается как частное:

Зф : Зн ,

где Зф - фактический расход какого-либо производственного ресурса, руб.;

Зн - нормативный расход этого ресурса, руб.

При этом Зн не могут быть больше Зф. Чем меньше разность Зф -Зн, тем выше производительность [44].

Однако среди специалистов счетной профессии идеи Г. Эмерсона не сразу нашли должную поддержку. Лишь в конце 1918 г. в США появ­ляется ряд статей Д.Ч. Гаррисона на тему «Учет себестоимости в по­мощь производству». В них не только обращалось внимание на неувяз­ки системы учета «исторической» себестоимости - они содержали мно­гочисленные описания вариантов системы «стандарт-кост», которые Гаррисон ввел в практику на предприятиях различного профиля и раз­меров.

Идеи, высказанные Эмерсоном, трансформировались Гаррисоном в два положения:

• все понесенные расходы должны быть соотнесены в учете со стандартными (нормативными);

• увеличение и уменьшение при сравнении действительных рас­ходов со стандартными должно быть дифференцировано по причинам.

Другим важным обстоятельством, способствовавшим признанию системы «стандарт-кост», было учреждение национальной ассоциации бухгалтеров-производственников, возникшей в США в 1919 г., которая сыграла большую роль в подготовке и переподготовке бухгалтерских кадров.

Понятие «стандарт-кост», подобно большинству новых понятий, первое время имело различные наименования. В частности, использовались такие термины, как «нормативная себестоимость» (predetermined), «сметная себестоимость», т. е. скалькулированная предварительно (estimated), и др.

Название «стандарт-кост» (Standard Costs) приобрело, однако наибольшее распространение и в широком смысле подразумевает себестоимостъ, установленную заранее (в противоположность себестоимости, данные о которой собираются).

Советские экономисты ознакомились с идеями американского уче­ного Д.Ч. Гаррисона в 1933 г., когда в СССР был опубликован перевод книги «Стандарт-кост» [17].

В вышедшей годом позже книге другого американского экономис­та,

Т. Дауни [18], рассматривался упрощенный «стандарт-кост», изла­гались методы и техника бухгалтерских проводок в стабильной оценке и с последующей корректировкой их для приведения результатов учета к фактическому уровню, т. е. предлагалась бухгалтерская система учета производственных затрат, использующая принцип отклонений и по­правочных коэффициентов лишь в итоговых цифрах, чтобы отчетли­вее отделить затраты, обусловленные производственной деятельностью предприятия, от всех прочих.

Реализация системы, предложенная Т. Дауни, предполагала нали­чие предварительного калькулирования, но не нуждалась в решении детальных вопросов организации производства, которые поднимались Д.Ч. Гаррисоном.

Таким образом, исторически «стандарт-кост» явился прообразом отечественной системы нормативного учета. Возникновение обеих си­стем вызывалось усложнением производства, увеличением его объемов и необходимостью углубления контроля за затратами и результатами производства.

В 1931 г. Институт техники управления предпринял детальное изучение возможных путей реализации и практического применения сис­темы «стандарт-кост». Большой вклад в решение этого вопроса внес профессор М.Х. Жебрак, представив данную систему в виде норматив­ного метода учета затрат.

Смысл системы «стандарт-кост» заключается в том, что в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло, учитывает­ся не сущее, а должное, и обособленно отражаются возникшие отклоне­ния. Основная задача, которую ставит перед собой данная система, - учет потерь и отклонений в прибыли предприятия. В ее основе лежит четкое, твердое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, заработной платы и всех других расходов, свя­занных с изготовлением какой-либо продукции или полуфабрикатов.

Причем установленные нормы нельзя перевыполнить. Выполнение их даже на 80% означает успешную работу. Превышение нормы означает, что она была установлена ошибочно.

Пример. Необходимо установить норму трудозатрат на выполнение конкретной операции. Проведен хронометраж выполнения этой операции пятью рабочими. При этом установлено, что первый рабо­чий затратил на ее выполнение 610 с, второй — 575 с, третий — 590 с, четвертый — 675 с, пятый — 698 с.

Казалось бы, что можно отобрать три наименьших показателя трех рабочих и рассчитать из них среднюю арифметическую (592 с). Однако такой подход неверен.

Ф. Тейлор - основоположник научной организации труда в про­мышленности - показал, что время обработки детали на станке скла­дывается из двух слагаемых: времени подготовительно-заключитель­ной работы и времени непосредственной работы на оборудовании.

Подготовительно-заключительное время включает затраты вре­мени на наладку оборудования, установку съемных приспособлений (например, резцов), затраты времени на подачу к станку предмета труда и т. д. Это ручные операции, продолжительность которых за­висит от сноровки и умения рабочего.

Второе слагаемое - время работы станка - зависит от других фак­торов: скорости работы рабочих органов оборудования (скорости реза­ния), скорости подачи предмета труда, качества применяемых резцов ; и т.п.

Отсюда следует, что при установлении нормы трудозатрат должен быть учтен каждый из названных факторов (табл. 9. 1).

Таблица 9.1

При рассмотрении этих данных становится ясно, что третий рабочий сравнительно медленно справляется с выполнением подготовительно-заключительных операций, но что его машинное время - наиболее ко­роткое из всех учтенных.

Просуммировав минимальную продолжительность подготовительно-заключительного времени второго рабочего (205 с) и продолжитель­ность работы на станке третьего рабочего (305 с), за норму можно принять 510 с.

Отсюда видно, что, приняв за норму трудозатрат 592 с, был бы совершен серьезный просчет.

Подобное нормирование в условиях системы «стандарт-кост» осуществляется в отношении всех затрат, связанных с производством и реализацией продукции. В конечном счете, рассчитывается стандартная (нормативная) себестоимость. Для ее расчета все затраты, связанные с изготовлением продукции, предварительно классифицируются по ста­тьям расходов. На практике в некоторых случаях бывает трудно опре­делить, к какой группе относятся те или иные затраты. И тогда управ­ляющий должен решить этот вопрос самостоятельно.

Расчет стандартной себестоимости имеет определенный алгоритм.

Так, все операции, связанные с изготовлением изделия, нумеруются. Определяется перечень сдельных и повременных работ, приходящихся на данное изделие. Расходы на повременные работы определяются умноже­нием стандартного времени, необходимого для выполнения операции, на стандартную часовую ставку. Стандартная стоимость материалов рассчитывается как произведение стандартной цены на стандартный расход. В качестве стандартных цен, как правило, используются рыночные. Они рассчитываются из условий франко-станция назначения.

Самостоятельным расчетом является определение ставки распределения косвенных расходов. Как уже отмечалось, наиболее распростра­ненной базой для их распределения между отдельными изделиями яв­ляются затраты на основную заработную плату производственных рабочих. Если на предприятии несколько цехов и их трудозатраты приблизительно одинаковы для всех выпускаемых изделий, то можно избежать сложных вычислений по распределению накладных расходов по цехам, воспользовавшись одной общей (унифицированной) ставкой косвенных расходов. Если структура предприятия сложнее, и оно пользу­ется цеховыми ставками распределения накладных расходов, то стандар­тную себестоимость также приходится дифференцировать по цехам.

Обобщая сказанное, можно назвать три возможных метода включе­ния косвенных расходов в стандартную себестоимость. Они предпола­гают использование:

1) ставки распределения на каждый станок цеха;

2) ставки, установленной для каждого цеха;

3) общей (унифицированной) ставки.

Более точные результаты, бесспорно, дает первый метод, являющий­ся наиболее трудоемким. Им пользуются в тех случаях, когда требуется особая точность в расчетах стандартной себестоимости.

В условиях системы «стандарт-кост» стандарты рассчитываются не только для производственной себестоимости, но также и для всех прочих факторов, влияющих на доходность, например для объемов продаж, для коммерческих и административных расходов и т. д. Данная система внедряется организациями как средство управленческого кон­троля затрат и результатов.

Характерной особенностью установления стандартов является их согласование с исполнителями, т. е. лицами, ответственными за соблю­дшие или достижение стандартов.

На первом этапе анализируют отклонения по материалам. Как отме­чалось выше, стандартная стоимость потребленных материалов зави­сит от двух факторов — стандартного расхода материала на единицу продукции и стандартной цены на него.

Вторым этапом расчетов является выявление отклонений фактической заработной платы основных производственных рабочих от стандартной и установление причин их возникновения. Общая сумма начисленной за­работной платы при почасовой форме оплаты труда зависит от количества фактически отработанного времени и от ставки оплаты труда. Соответственно и размер отклонения фактически начисленной заработной платы основных рабочих от ее стандартной величины определяется двумя факторами: отклонением по ставке заработной платы и отклоне­нием по количеству отработанных часов, т. е. по производительности труда.

Причины этих отклонений могут носить как объективный (не зави­сящий от работы цеха), так и субъективный (зависящий от деятельнос­ти начальника цеха) характер. Объективные факторы — низкое каче­ство основных материалов, в результате чего резко возрастают трудозатраты основных рабочих. В этом случае ответственность ложится на начальника отдела снабжения. В числе других объективных причин - отсутствие квалифицированных рабочих кадров, низкое качество работ по ремонту оборудования, его физический и моральный износ, недостатки в организации труда. За все эти изъяны в производстве отвечает администрация предприятия.

В системе «стандарт-кост» отклонения фактически прямых затрат от нормативных могут выявляться не расчетным, а документальным путем. Документация отклонений по использованию материалов орга­низуется следующим образом. На предприятиях существуют норма­тивные карты расхода материалов. Стандарты, установленные в них, являются основанием для выписки требования на отпуск. Для полу­чения дополнительных материалов выписывается дополнительное требование на отпуск, имеющую специальную форму. Суммировани­ем требований на дополнительный отпуск материалов формируется информация об общем неблагоприятном отклонении фактических затрат от стандартных. Если достигнута экономия норм, специаль­ным образом документируется возврат материалов на склад. Сумми­рованием этих документов определяется размер благоприятного от­клонения.

Документирование отклонений по прямым трудозатратам осуществ­ляется при помощи нарядов. Отклонения специальным образом коди­руются, классифицируются по центрам ответствености, операциям, за­казам, причинам (например, недостатки в организации производства, поломка оборудования и т. д.).

На третьем этапе рассчитываются отклонения от норм фактических общепроизводственных расходов.

Расчет отклонений - не самоцель. Бухгалтер-аналитик обязан вскрыть причины возникающих неблагоприятных отклонений, с тем, чтобы в дальнейшем ответственность за них была возложена на руко­водителя соответствующего центра ответственности.

Одно из основных преимуществ данной системы состоит в том, что правильной ее постановке требуется меньший бухгалтерский штат, чем при учете прошлых затрат, ведь в рамках этой системы учет ведется по принципу исключений, т. е. учитываются лишь отклонения от стандартов, чем стабильнее работает предприятие и чем более стандарти­зированы производственные процессы, тем менее трудоемким стано­вится учет и калькулирование.

Если предприятие имеет массовое или крупносерийное производ­ство, спецификации на материалы для всех деталей, использует сдельную оплату труда и стандартизацию всех производственных процессов, то в условиях системы «стандарт-кост» бухгалтерская работа сводится к учету и выявлению незначительных отклонений от стандартов.

Предприятие, где все производственные операции оплачиваются по сдельной форме, а все материалы отпускаются исключительно по спе­цификациям, наиболее приспособлено для практического применения системы «стандарт-кост». При этом необходимость учета заработной платы основных производственных рабочих утрачивается, поскольку сдельная работа сама по себе уже стандартизирована. Процедура учета затрат и калькулирования в этом случае сводится к:

• записи отклонений от стандартных цен на поступающие мате­риалы;

• определению стоимости брака;

• сопоставлению действительных общепроизводственных расходов

со стандартными.

При этом все расходы сверх установленных норм относятся на ви­новных лиц и никогда не включаются в счета, отражающие затраты.

На идеальном предприятии (не имеющем отклонений) трудозатра­ты по учету и калькулированию будут близки к нулю.

Таким образом, можно утверждать, что учет «исторической» (рет­роспективной) себестоимости на предприятии со сложной и стандартизированной продукцией не может дать такой эффект, какой достига­лся при применении системы «стандарт-кост».

9.2. Основные отличия нормативного метода учета от системы «стандарт-кост».

Система учета себестоимости может влиять на повышение доходности предприятия по таким трем направлениям, как:

1) выявление устранимых потерь (неблагоприятных отклонений), снижающих прибыль предприятия;

2) предоставление менеджерам точных данных о себестоимости про­изводства, на основании которых отдел сбыта может планировать объем продаж и устанавливать оптимальные цены;

3) минимизация учетной работы, связанной с калькулированием.

С решением всех трех задач система «стандарт-кост» справляется успешнее, чем система учета прошлых затрат. В конечном счете, эта система стимулирует работу всего коллектива организации.

Наиболее существенные различия между традиционным для отечественного учета нормативным методом и системой «стандарт-кост», представлены в табл. 9.2.

Таблица 9.2

Основные отличия нормативного метода учета от системы «стандарт-кост»

Сравнение данных методов позволяет сделать следующие выводы-

1. Оба метода учитывают затраты в пределах норм.

2. Оба метода предполагают учет полных затрат.

3. В учете по методу «стандарт-кост» расходы сверх установленных норм относятся на виновных лиц или на результаты финансово-хозяйственной деятельности и не включаются в затраты на производство, как при нормативном методе.

В условиях «стандарт-кост» в течение года стандарты меняться не могут. Их полный пересмотр осуществляется раз в год, обычно перед составлением сметы затрат на будущий период. Кроме того, стандарт­ная себестоимость может пересматриваться при радикальном измене­нии технологии производства, мощности предприятия. При норматив­ном методе пересмотр норм в течение года возможен.

В отличие от «стандарт-кост» система нормативного учета не сориентирована на процесс реализации (сосредоточена на производстве), а потому не позволяет обосновывать цены.

При нормативном методе учета в общем объеме отклонений на учтенные приходится 5-10%, на неучтенные - 90-95%. Анализ себестоимости проводится по сконструированным показателям, не подтвержденным данными бухгалтерского учета. Он лишен какого бы то ни было оперативного значения и носит характер последую­щего исторического обзора. Метод документации затрат и доходов не позволяет детально и оперативно анализировать финансовые результаты.

Для раскрытия причин изменения какого-либо интегрального показателя необходимо знать причины изменений частных показателей Это возможно только тогда, когда документация, оформляющая, к примеру, все произведенные затраты, прямо отвечает на вопрос о причинно-следственных связях и факторах, определяющих произведенные затраты. Информационная база бухгалтерского учета и по сей день не обеспечивает надлежащее выполнение аналитической функции системы бухгалтерского учета.