4.1.1. Сущность учетной политики, ее нормативная база и влияющие факторы

До 1995 года методические элементы учётной политики практически полностью учитывались при формировании объектов налогообложения. После 1995 года обращают на себя внимание следующие два обстоятельства. Во-первых, такой в прошлом важный элемент методики учётной политики, как момент признания выручки от реализации продукции (работ, услуг) остается в настоящее время только для целей налогообложения. Но он не может быть оговорен в приказе по учётной политике, так как не относится к способам бухгалтерского учёта и должен оформляться самостоятельным приказом, например, по налоговой политике. Во-вторых, действующие элементы методики учётной политики делятся, с точки зрения налогообложения, на две группы: учитываемые (признаваемые) и не учитываемые (не признаваемые) при налогообложении. В качестве последних можно, к примеру, назвать курсовые разницы (в период с 1995г. по 1996г.), резервы предстоящих расходов и платежей (их создание спорно для целей налогообложения), резервы под обесценение ценных бумаг, начисленные проценты по банковским кредитам и т.д. В настоящее время общей тенденцией нормативного регулирования бухгалтерского учёта и налогообложения является отход от принципа полного соответствия бухгалтерской информации данным, используемым для целей налогообложения, и установление правил, предполагающих построение учёта, не ориентированного на потребности исключительно налоговых органов.

Разграничение правил формирования информации в бухгалтерском учёте и налоговых правил, получающее широкое распространение на практике, очень часто (особенно в организациях малого и среднего бизнеса) приводит к чрезмерному «утяжелению» учёта, повышению его трудоемкости. И здесь бухгалтерам организаций следует обратить внимание на возможности, предоставленные им Федеральным законом «О бухгалтерском учёте». В соответствии со ст.13 указанного Закона «...в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учёта в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учёта рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учёте». Эта норма имеет важное значение для практики бухгалтерского учёта в России. Пункт 4 ст.13 Закона по сути дела ввел беспрецедентную возможность для любой организации формировать свою методологию учёта, отличную от нормативных предписаний.

Законодатель же требует от составителей бухгалтерской отчётности объяснения (раскрытия) всех своих методологических приемов, расходящихся с общеустановленной методологией. Отсюда следует важный вывод: администрация организации и, прежде всего, руководитель и главный бухгалтер могут в своей учётной политике избрать вариант способа бухгалтерского учёта, отвечающий исключительно и главным образом целям налогообложения (формирования объекта налогообложения) и требованиям налоговых органов к формированию информации, и тем самым избежать тех постоянных противоречий, с которыми они сталкиваются на каждом шагу, стараясь отразить факты хозяйственной жизни в соответствии с требованиями как нормативных бухгалтерских документов, так и налогового законодательства.

Однако во всех этих или подобных случаях в пояснительной записке должны быть раскрыты обстоятельства, заставившие руководителя принять данные решения. В Положении по бухгалтерскому учёту «Бухгалтерская отчётность организаций» (ПБУ 4/99) данная норма конкретизирована, но в более осторожных выражениях и применительно к самому ПБУ. Так, в п.6 сказано: «если применение указанных правил настоящего Положения не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах её деятельности и изменениях в её финансовом положении в частности, то организация в исключительных случаях (например, национализация имущества), может допустить отступление от этих правил». Кроме того, существенные отступления должны быть раскрыты в бухгалтерской отчётности не только с указанием причин, вызвавших эти отступления, но также и результата, который данные отступления оказали на понимание финансового положения организации, отражение финансовых результатов её деятельности и изменений в её финансовом положении. Организацией должно быть обеспечено подтверждение оценки в денежном выражении последствий отступлений от действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учёта и отчётности (п.25 ПБУ 4/99).