5.1. Назначение и область применения консолидированной бухгалтерской отчётности

Одной из наиболее характерных тенденций мировой экономики на современном этапе её развития является расширение интеграционных процессов, которые неразрывно связаны с процессами концентрации и централизации капитала в отдельных отраслях экономики, создания групп предприятий (концернов, корпораций, ассоциаций, финансово-промышленных групп), находящихся под контролем одного или нескольких крупных собственников и совместно действующих на определенном рынке. В мировой практике этот процесс получил название «business combination», т.е. «комбинирование бизнесов». С выходом групп предприятий на мировые рынки «business combination» приобрел международное значение.

Основными преимуществами интеграции предприятий являются: сокращение постоянных расходов, таких как содержание аппарата управления и т.п.; централизованное регулирование производственных и товарообменных операций; единое управление активами. В силу того, что предприятия, входящие в группы, имеют тесные экономические связи, проводят согласованную финансовую, производственную и маркетинговую политику, совместно действуют на рынке товаров и услуг и их операции фактически находятся под единым контролем, потребители экономической информации в настоящее время проявляют все больший интерес к результатам деятельности группы предприятий в целом. В этих условиях перед бухгалтерским учётом как информационной экономической системой ставится задача представления пользователям информации о финансово-хозяйственной деятельности группы. Важнейшим источником такой информации становится консолидированная отчётность. Этот вид отчётности относительно новый как в отечественной, так и в мировой практике в целом.

Консолидированная отчётность составляется путем объединения показателей бухгалтерских отчётов взаимосвязанных предприятий, входящих в одну группу, и характеризует имущественное и финансовое положение группы предприятий в целом на отчётную дату, а также финансовый результат деятельности группы за отчётный период. Таким образом, консолидированная отчётность является специфической, нетрадиционной формой бухгалтерской отчётности, поскольку она: содержит информацию об имущественном и финансовом положении группы взаимосвязанных предприятий, то есть нескольких юридических лиц, а не одного юридического лица, что выходит за рамки принципа имущественной обособленности; составляется на основе данных отчётности предприятий группы, а не бухгалтерского учёта. Консолидированный учёт по группе не ведется.

Применение консолидированной отчётности в качестве источника информации о финансовом положении группы предприятий обусловливается концепцией единого экономического субъекта. В соответствии с этой концепцией предприятия группы в силу их тесной экономической взаимосвязи рассматриваются в качестве единого субъекта экономики и обязаны предоставить заинтересованным пользователям единую бухгалтерскую отчётность, характеризующую результаты их совместной финансово-хозяйственной деятельности как результаты деятельности единого предприятия. Исходя из этого при подготовке консолидированной отчётности следует соблюдать принципы, обеспечивающие её достоверность и сопоставимость показателей.

Принцип единой даты составления. В консолидированную бухгалтерскую отчётность должна объединяться бухгалтерская отчётность предприятий, составленная за один и тот же отчётный период и на одну и ту же отчётную дату. Как правило, консолидированная отчётность составляется на дату отчёта головного предприятия. Бухгалтерская отчётность дочерних предприятий, в случае, если она составлена на иную дату, должна быть пересчитана.

Принцип единого денежного измерения. Консолидированная бухгалтерская отчётность должна быть составлена в единой валюте. В качестве единой валюты обычно принимается валюта отчётности головного предприятия. Для включения в консолидированную бухгалтерскую отчётность бухгалтерской отчётности дочернего предприятия, составленной в иностранной валюте, её необходимо пересчитать в валюту отчёта головного предприятия.

Принцип единства методов оценки статей баланса (унификации оценки). Согласно этому принципу методы оценки статей консолидированного отчёта должны быть едиными независимо от того, какие методы оценки статей использованы в финансовых отчётах отдельных предприятий. Поэтому, прежде чем приступить к составлению консолидированного отчёта, необходимо привести все статьи отчётов предприятий группы к единой оценке, в противном случае консолидированный отчёт будет недостоверным. Как правило, в качестве методологии базовой оценки используется методология головного предприятия. Это означает, что в случае, если дочерние предприятия имеют отличную от головного учётную политику в части оценки материально-производственных запасов, амортизации основных средств и предметов в обороте, полезного срока использования нематериальных активов и т. д., то перед представлением данных для составления консолидированного отчёта они обязаны пересчитать эти статьи в оценке, принятой головным предприятием.

Принцип продолжительности использования методов консолидации. Методы консолидации и формы представления консолидированного отчёта для обеспечения сравнимости показателей и преемственности должны применяться продолжительное время - от одного отчётного года к другому. Этот принцип распространяется и на методы составления и оценок статей баланса.

Принцип полноты информации. Он содержит требование о включении в консолидированную бухгалтерскую отчётность всех активов, пассивов, доходов и расходов головного предприятия и дочерних предприятий в полном объеме независимо от доли головного предприятия. В консолидированном балансе отдельной строкой должна показываться доля меньшинства.

Принцип существенности информации. В соответствии с этим принципом консолидированный отчёт должен содержать лишь существенную для пользователей информацию. Данные о дочернем (зависимом) предприятии, если они не оказывают существенного влияния на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы за отчётный период, могут не включаться в консолидированный отчёт. Например, по российскому законодательству, если величина уставного капитала дочернего предприятия не превышает 3% величины капитала группы, а в сумме с капиталом других дочерних предприятий, включаемых в консолидированный отчёт группы, - 10% величины капитала группы, показатели такого дочернего предприятия могут не включаться в консолидированную отчётность группы.

Принцип рациональности. В соответствии с этим принципом включение в консолидированный отчёт данных о дочернем предприятии возможно лишь в том случае, если оно не противоречит требованию рациональности ведения бухгалтерского учёта. Если налицо противоречие, то данные о дочернем предприятии не включаются в консолидированный отчёт, а стоимостная оценка участия головного предприятия в дочернем должна быть отражена в этом случае в порядке, установленном для отражения финансовых вложений. Объединение показателей бухгалтерских отчётов предприятий группы в консолидированную бухгалтерскую отчётность производится по специальным правилам, использующимся исключительно для составления этого вида отчётности.

При составлении консолидированного отчёта производятся постатейное объединение отчётов предприятий группы в единую отчётность и корректировка показателей отчётности, направленная на исключение результатов всех внутригрупповых операций из консолидированного отчёта. В консолидированный баланс не включаются: взаимные финансовые вложения в уставные капиталы предприятий группы; показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между предприятиями группы; прибыли и убытки от внутригрупповых операций, включенные в балансовую стоимость имущества {основных средств, производственных запасов и др.); дивиденды, выплачиваемые предприятиями группы друг другу.

В консолидированный отчёт о прибылях и убытках группы не включаются: выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между предприятиями группы и затраты, приходящиеся на эту реализацию; любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между предприятиями группы. Таким образом, суть процесса консолидации состоит в проведении операций взаимоисключения отдельных показателей отчётности предприятий группы при объединении их в консолидированную отчётность. В международной практике операции взаимоисключения называются элиминированием статей. Элиминирование статей - обязательная операция при составлении любого консолидированного отчёта. Такой порядок составления консолидированной отчётности является общепризнанным и отражен как в Международных стандартах финансовой отчётности, так и в Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчётности, утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 30.12.1996г. №112, а также в Порядке ведения сводных (консолидированных) учёта, отчётности и баланса финансово-промышленной группы, утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 09.01.1997г. № 24.

Основная цель составления консолидированной бухгалтерской отчётности. Основной целью составления консолидированной бухгалтерской отчётности является котировка на фондовом рынке акций группы. Без консолидированной отчётности котировка акции группы невозможна, поскольку консолидированная отчётность является единственным источником экономической информации о деятельности группы. Основными пользователями консолидированной отчётности являются акционеры и инвесторы группы. Однако неправильно было бы считать круг пользователей консолидированной отчётности столь ограниченным. Консолидированная отчётность часто применяется при принятии экономических решений акционерами и инвесторами не только самой группы, но и предприятий, входящих в группу, поскольку она дает возможность оценить перспективы деятельности группы, а, следовательно, и конкретного предприятия, входящего в группу, на будущее. В особенности это касается предприятий, глубоко интегрированных в группу, которые имеют тесные экономические связи с другими предприятиями группы, вследствие чего правильная оценка финансово-хозяйственной деятельности таких предприятий невозможна без знания результатов деятельности группы в целом.

Консолидированная отчётность может быть также использована поставщиками и покупателями продукции группы и её конкретных предприятий, кредитными учреждениями и другими контрагентами группы и её предприятий. Кроме того, консолидированная отчётность, как правило, используется для осуществления государственного антимонопольного контроля за экономической деятельностью группы предприятий, а также для целей эффективного управления группой предприятий. Таким образом, основными пользователями консолидированной бухгалтерской отчётности являются акционеры, инвесторы кредиторы, поставщики и покупатели группы и предприятий входящих в нее, а также управленческий персонал группы и государственные контролирующие органы. Необходимо обратить особое внимание на то, что данные консолидированной отчётности не могут быть использованы в целях налогообложения в силу ряда причин.

Во-первых, в консолидированной отчётности некоторые показатели финансово-экономической деятельности предприятий группы представлены в «свернутом» виде, что может привести к занижению налоговой базы по ряду важнейших налогов в случае их расчета по показателям консолидированной отчётности. Например: обороты по реализации продукции, товаров и услуг, отражаемые в консолидированной отчётности, не включают оборотов по реализации между предприятиями группы, что повлечет занижение налогов, базой для исчисления которых являются обороты по реализации продукции, товаров и услуг; прибыль, отражаемая в консолидированной отчётности, не включает внутригрупповую прибыль, что повлечет занижение базы для исчисления налога на прибыль, и т. д.

Во-вторых, участники группы предприятий могут располагаться в разных регионах. В этом случае использование консолидированной отчётности в целях налогообложения повлечет недоплату налогов в бюджеты отдельных регионов.

В-третьих, группа предприятий не всегда является устойчивым рыночным образованием, так как участниками группы могут становиться новые предприятия, а прежние участники, напротив, - выходить из её состава. Поэтому при использовании для налогообложения данных консолидированной отчётности может возникнуть неопределенность в отношении доли налоговой ответственности предприятий, вновь вошедших в группу и вышедших из нее в текущем налоговом периоде. Вместе с тем консолидированная отчётность может быть использована в фискальных целях для осуществления контроля за операциями, совершаемыми между взаимосвязанными предприятиями. Консолидированная отчётность занимает важное место в системе современной экономической информации, являясь основным источником экономической информации о деятельности группы взаимосвязанных предприятий.

Нормативное регулирование консолидированной отчетности в России. В Российской Федерации разработаны следующие нормативные документы, регулирующие консолидированную отчетность: «Порядок ведения сводных (консолидированных) учёта, отчётности и баланса финансово-промышленной группы», утвержденный постановлением Правительства РФ от 09.01.1997г. №24, а также «Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчётности» (приложение к приказу Министерства финансов РФ от 30.12.1996г. №112). Перечисленные документы содержат базовую информацию о порядке составления консолидированного отчёта, не отражая многих аспектов этого процесса. Объясняется это тем, что в период становления в зарубежных странах методологии составления консолидированной отчётности в 70-80-е гг. XX в. в СССР действовала экономическая система, при которой в функции бухгалтерского учёта не входило отражение рыночных механизмов. В постсоветский период экономические преобразования потребовали перемен в области организации бухгалтерского учёта и отчётности.

Новая система бухгалтерского учёта и отчётности в Российской Федерации находится в фазе становления. Отсутствие единой методологической и методической базы составления консолидированной отчётности, соответствующей требованиям международных стандартов, замедляет выход групп российских предприятий на международные рынки и приводит к потере для российской экономики миллионов долларов неосуществленных инвестиций. В этих условиях Министерство финансов РФ приказом от 12.05.1999г. №38н разрешил российским предприятиям, выходящим на международные рынки, при составлении консолидированной отчётности пользоваться международными стандартами. Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998г. №283 была утверждена Программа реформирования бухгалтерского учёта в РФ в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности, призванная решить вопросы приведения национальной системы бухгалтерского учёта в соответствие с требованиями рыночной экономики. Министерством финансов РФ и Межведомственной комиссией по реформированию бухгалтерского учёта ведутся работы по созданию национальных учётных стандартов, в том числе стандарта, регулирующего составление консолидированной отчётности.