Тема 7. Калькулирование себестоимости по переменным расходам

7.1. Система «директ-костинг», ее практическое значение и отличие от калькулирования полной себестоимости.

7.2. Маржинальный доход.

7.1. Система «директ-костинг», ее практическое значение и отличие от калькулирования полной себестоимости

В бухгалтерском управленческом учете одним из альтернативных традиционному отечественному подходу к калькулированию является подход, когда по носителям затрат планируется и учитывается непол­ная, ограниченная себестоимость. Эта себестоимость может включать только прямые затраты, она может калькулироваться на основе только производственных расходов, т. е. расходов, непосредственно связанных с производством продукции (работ, услуг), даже если они косвенные. В каждом случае полнота включения затрат в себестоимость разная. Од­нако общим для этого подхода является то, что некоторые виды издер­жек, имеющие отношение к производству и реализации продукции, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выруч­ки. В этом состоит сущность системы учета неполной себестоимости.

Одной из модификаций данной системы является система «директ-костинг». Ее суть состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, т. е. лишь переменные расходы распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издер­жек (постоянные расходы) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включают и периодически списывают на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы - остатки гото­вой продукции на складах и незавершенное производство.

Кто стоял у истоков системы «директ-костинг» с полной определенностью сказать трудно. В 1781 г. Т.Е. Клипштейн в своей книге «Учение об альтернативах в учете» показал на примере металлургического производства, как прямые затраты следует относить на отдельные его фазы.

Ж. Курсель-Сенель в своем труде «Теория и практика предпринимательства в земледелии, ремесле и торговле» (Штутгарт, 1869 г.) предложил разделить затраты на «особые» и «общие», где «особые» изменялись в том же отношении, что и объем поставляемых товаров, а «общие» затраты были постоянны в известных границах.

В 1899 г. немецкий ученый О. Шмаленбах в статье «Бухгалтерия и калькуляция в фабричном деле» высказался в пользу учета граничных затрат. Он различал понятия «прямые затраты покупателя» и «косвенные затраты», обусловленные существованием предприятия в целом. Теоретически правильным Шмаленбах считал относить на конкретных покупателей только первичные накладные расходы, а вторичные покрывать за счет валовой прибыли.

В начале ХХ в. Г. Гесс провел четкое разграничение между постоянными и переменными затратами. Он писал: «К постоянным затратам я отношу все те статьи, которые предусматривают подготовку предприятия, к общим переменным затратам – все оставшиеся элементы».

Мы видим примеры четкого разграничения расходов на постоянные и переменные, но четкий признак классификации формулирует Дж. Кларк.

В 1923 г. он обосновал необходимость деления валовых издержек производства на постоянные и переменные. К постоянным он относит амортизацию основного капитала; расходы на содержание административного и технического персонала; поддержание оборудования в наилучшем виде; содержание сбытовой сети; сумму обычной прибыли на задействованный капитал. А переменные расходы – это стоимость сырья и материалов, электроэнергии, рабочей силы, эксплуатации оборудования и другие расходы. напрямую зависящие от объема производства.

В 1930-е гг., в области совершенствования «директ-костинга», Вальтер Раутенштраух, Джон Х. Уильямс и Чарльз М. Кноппель разработали графики промежуточного бюджета и критического объема производства. На этом графике хорошо видна связь между показателями объема производства, себестоимости и прибыли. Основные идеи этой системы были сформулированы в 1936 г. американским экономистом Д.Ч. Гаррисоном [17].

После Второй мировой войны усиление контроля за производственными затратами стимулировало исследования в области себестоимости; широкое распространение получили расчеты, связанные с нахождением точки критического объема производства.

В Германии публиковались работы Г.Г. Плаута, посвященные «учету граничных затрат», которые явились основой интегрированной системы «стандартный директ-кост», соединившей в себе идею учета плановых затрат с идеей учета граничных затрат.

Еще один вклад в развитие «директ-коста» сделал К. Ате, разделив блок постоянных затрат на затраты по изделию; затраты по группе изделий; затраты по местам возникновения; затраты производственных подразделений; затраты предприятия. Это дало начало системе многоступенчатого учета сумм покрытия или граничных затрат.

Начало практическо­го применения «директ-костинг» в США связано с 1953 г., когда Аме­риканская ассоциация бухгалтеров опубликовала описание этого ме­тода.

На первых этапах практического применения системы «директ-костинг» в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые ре­зультаты. Отсюда и название системы - Direct-Costing-System (систе­ма учета прямых затрат).

Позднее «директ-костинг» трансформировался в такую учетную систему, когда себестоимость рассчитывается не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат. От­сюда следует некоторая условность в названии.

Таким образом, принципиальное отличие системы «директ-костинг» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к по­стоянным общепроизводственным расходам. При калькулировании пол­ной себестоимости постоянные общепроизводственные расходы участву­ют в расчетах, при калькулировании по переменным издержкам они из рас­четов исключаются.

Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулиро­вания. Они являются периодическими и полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды изделий. В конце отчетного периода такие расходы спи­сываются непосредственно на уменьшение выручки от реализации:

Д-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг»

К-т сч. 26 «Общехозяйственные затраты».

Однако в соответствии с Международными стандартами метод «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. Он применяется во внутреннем учете для проведения управленческого анализа и для принятия оперативных управленческих решений.

«Директ-костинг» является предметом полемики среди бухгалтеров. Его сторонники утверждают, что постоянные расходы присутствуют независимо оттого, загружены мощности предприятия или нет, какая про­дукция на них выпускается. Они в большей степени содействуют производству, чем участвуют в нем. Поэтому эти расходы не зависят от объема производства и имеют более тесную связь с временным периодом. Следовательно, делают вывод сторонники, постоянные затраты явля­ются периодическими и их следует сразу списывать на продажи без внесения в себестоимость продукции. Сторонники этой теории не ут­верждают, что постоянные расходы не важны. Они лишь подчеркива­ют, что различия в поведении постоянных и переменных издержек яв­ляются основными при принятии многих управленческих решений.

Оппоненты метода учета переменных затрат доказывают, что без постоянных издержек производство не сможет функционировать, а по­тому в оценке запасов должна участвовать и постоянная компонента производственных затрат. Таким образом, и переменные, и постоян­ные издержки должны рассматриваться как запасоемкие.

Рассмотрим порядок отражения операций на бухгалтерских счетах в условиях системы «директ-костинг». Прямые производственные затра­ты с кредита счетов 10, 70, 69 собираются по дебету счета 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства». Переменная часть общепроизводственных расходов с одноименного счета 25 также списывается на счет 20 (23). Затраты, используя какую-либо базу рас­пределения, в дальнейшем будут отнесены на соответствующие носи­тели затрат, т.е. будут участвовать в калькулировании.

Постоянная часть общепроизводственных издержек вместе с коммерческими и общехозяйственными расходами, рассматриваемыми как периодические, при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования (носителей затрат), а списываются на уменьшение выручки от реализации продукции.

Таким образом, применение системы «директ-костинг» на практи­ке предполагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов. Их следует разделить на постоянную и переменную части. К счету 25 создаются два субсчета: 25-1« Общепроизводственные переменные затраты» и 25-2 «Общепроизводственные постоянные затраты». Оборот счета 25-1 в конце отчетного периода, распределяясь по носителям зат­рат, списывается на счет 20 «Основное производство». Счет 25-2 закры­вается счетом 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг»).

Необходимо обра­тить внимание на то, что остатки незавершенного производства и готовой продукции, т. е. запасы, оцениваются в этом случае по неполной (переменной) себестоимости.

Использование системы «директ-костинг» кардинально меняет не только отечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учету и расчету финансовых результатов. Применяемая в рамках этого метода схема построения отчета о доходах (как правило, двухступенча­тая) содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (сум­ма покрытия) и прибыль.

7.2. Маржинальный доход

Маржинальный доход - это разница между выручкой от продажи продукции и ее неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным расходам.

МД = Выручка - Переменные Расходы

В состав маржинального дохода входят прибыль и постоян­ные затраты предприятия.

МД = Прибыль + Постоянные Расходы

После вычитания из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли.

Важной особенностью «директ-костинга» является то, что с его помощью можно изучить взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами (себестоимостью) и прибылью.

Анализ зависимости переменных затрат, постоянных затрат и выручки от объема производства позволяет определить точку K, т.е. точку критического объема производства или точку безубыточности (точку рентабельности).

Точка безубыточности (точка рентабельности) – такой объем производства и реализации продукции, при котором предприятие не имеет убытков, но еще не имеет и прибыли. В точке безубыточного объема реализации продукции затраты будут равны выручке от реализации. Ниже этого порога производство будет убыточным.