Тема: Основы калькулирования

1. Себестоимость: ее состав и виды

2. Виды калькулирования

3. Учет и распределения производственных накладных расходов

4. Система калькулирования переменных затрат

5. Калькулирования на основе деятельности

1. Одним из важным заданием управленческого учета является калькулирования себестоимости продукции.

Себестоимость продукции – это денежное выражение затрат на ее производство.

Затраты, которые относятся на себестоимость продукции, определяется отраслевыми инструкциями по вопросу планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции.

В себестоимость продукции, в частности, включаются расходы на оплату труда, средства и предметы труда на производство продукции на предприятии. К ним относится: расходы на подготовку и освоение производства; расходы, непосредственно связанные с производством продукции, обусловленных технологией и организацией производства, включая расходы на контроль производственных процессов и качества продукции, которая выпускается; расходы связанные с рационализацией и изобретательностью; расходы на обслуживание производственного процесса, обеспечения нормальных условий труда и техники безопасности и т.п. Кроме того, в себестоимость продукции включаются также расходы от брака, от простоев по внутрипроизводственным причинам, недостачи материальных ценностей в производстве и на складах в пределах норм естественной убыли.

В зависимости от такого, какие расходы включаются в себестоимость продукции, традиционно выделяют следующие ее виды:

Производственная– включает прямые расходы и общепроизводственные расходы: характеризует расходы цеха на изготовления продукции;

Маржинальная(ограниченная) – это производственная себестоимость, которая характеризует уровень прямых переменных затрат, которые приходятся на единицу продукции;

Полная себестоимость– производственная себестоимость, увеличенная на сумму административных, коммерческих и сбытовых расходов. Этот показатель интегрирует общие затраты предприятия, которые связаны как с производством, так и с реализацией продукции;

Индивидуальная себестоимость– характеризует расходы конкретного предприятия по выпуску продукции;

Согласно П(с)БУ историческая (фактическая)себестоимость должна включать лишь производственные расходы: прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда, др. прямые расходы и общепроизводственные расходы.

Полная себестоимость состоит из производственной себестоимости, расходов на сбыт и административных (общепроизводственных) расходов.

Прямые трудовые затраты

Добавленные затраты

Коммерческие расходы

Полная себестоимость

Показатели полной себестоимости используются не для оценки активов, а для целей долгосрочного планирования и для определения цены на продукцию.

По временному признаку себестоимость разделяется на плановую (нормативную) и фактическую себестоимость. В расчет плановой себестоимости включают максимально допустимые расходы предприятия на изготовления продукции, предусмотренные планом за прошедший период. Фактическая себестоимость характеризует размер действительно потраченных средств на выпуск продукции.

2. Под калькулированием понимают систему экономических расчетов себестоимости единицы отдельных видов продукции. В процессе калькулирования измеряются расходы на производство и количество выпущенной продукции, и себестоимость единицы изделия, определяется экономическая выгодность производства.

В процессе калькулирования развязываются два основных задания управленческого учета:

- На основе затрат на производство конкретного вида продукции определяется адекватная, справедливая и конкурентоспособная продажная цена;

• данные о себестоимости продукции используются для прогнозирования и управления производством и расходами.

Калькулирования себестоимости продукции условно можно разделить на три этапа: на первом этапе – учитывается себестоимость всей выпущенной продукции в целом; на втором – фактическая себестоимость по каждому при управлении виду продукции; на третьем – себестоимость единицы продукции, выполненной работы или предоставленной услуги.

В зависимости от полноты охвата учета производственных затрат разделяют учет полной себестоимости, которая включает постоянные и переменные, производственные и непроизводственные затраты, и учет неполной себестоимости (т.е. калькулирования на основе лишь только переменных затрат). В зависимости от оперативности контроля себестоимости ведут учет фактических затрат (для составления отчетной калькуляции) и учет нормативной себестоимости .

Методы учета себестоимости

Полнота учета затрат

Учет полной себестои-мости

По процессный учет

В зависимости от вида продукции, ее сложности, типу и характеру организации производства на промышленных предприятиях применяется по процессный и позаказный вид калькуляции.

Позаказный учет себестоимости

Применяется – в цехах и предприятиях единичного и мелкосерийного производства, которые изготавливают продукцию по заказам отдельных потребителей.

На предприятиях единичного и мелкосерийного производства изготавливаются эксклюзивные изделия, которые не повторяются, или не большая серия одного вида изделия. При производстве таких изделий в бухгалтерии на каждый заказ открывают карточку учета затрат и выпуска. Основанием для открытия заказа является договор, заключенный с заказчиком. Учитывая продолжительность производственного цикла сложных изделий, которые состоят из множества деталей, заказы могут открываться не на готовое изделие, а на его отдельные детали (элементы). Каждому заказу присваивается порядковый номер (шифр), который в дальнейшем обязательно указывается во всех документах, оформляя получения материалов на выполнения заказа и начисления зарплаты производственным рабочим. Это дает возможность все затрат, которые относятся на изготовления конкретного заказа, собирать на карточках, и исчислять фактическую себестоимость каждого заказа по прямым затратам. Расходы, связанные с обслуживанием и управлением производством, которые относятся ко всем заказам, распределяются между ними пропорционально принятой на данном предприятии базе. Объектом калькулирования при позаказном методе является себестоимость конечного заказа, по которому изготовленное изделие прошли испытание и приняты отделом технического контроля или представителями заказчика. Расходы в пределах каждого заказа группируются по статьям. Группирование расходов на выполнения заказов по статьям представляет собой, по сути, уже готовую калькуляцию его себестоимости. Для окончательного составления калькуляции себестоимости продукции суммируют все учтенные по заказу прямые и непрямые расходы и вычитаются из этой суммы стоимость возвращенных на склад неиспользованные материалы, деталей, полуфабрикатов и отходов. При изготовлении по заказу одного изделия, его себестоимость будет общим итогом затрат данного заказа. Если ж по заказу изготавливаются несколько изделий (или небольшая серия), то фактическая себестоимость единицы определяется путем деления общей фактической суммы затрат по заказу на общее количество изделий.

В отчетной калькуляции приводятся показатели, которые дают возможность сравнивать фактическую и плановую себестоимость. Это дает возможность определить, насколько снизилась себестоимость единицу продукции по сравнению с плановой как в целом, так и по каждой статьи затрат.

Позаказная калькуляция усложняется следующими факторами:

• необходимость ежемесячного выявления стоимости незавершенного производства, что является довольно сложным и громоздким процессом в условиях наличия большого количества деталей и заказов в единичном и мелкосерийном производстве;

• заполнения большого количества первичных документов в соответствии с шифрами заказов, которые открываются по основным видам продукции, капитальному ремонту оборудования, по разным заказам и услугам, которые выполняются на сторону.

Документооборот в условиях калькулирования по заказам.

Договор (контракт)

Производственный заказ

Требования на материалы

Ведомость учета затрат по заказам

Например.

Предприятия выполняло в январе 3 заказа, а незавершенного производства на начало не было. Расходы на выполнения заказа приведены в таблице.

В течение января заказы №245, №247 были завершены. Продукция, изготовленная по заказу № 245, была отгружена заказчику.

На счетах бухгалтерского учета операции, связанные с изготовлением и реализацией продукции, в январе были отражены так:

Дт Материалы Кт Дт Производство Кт Дт Готовая продукция Кт

2460 6835 4415 4415 2055

Дт Зарплата Кт Дт Себестоимость Кт

реализованной

1750 продукции

2055

Дт Производственные Кт

накладные расходы

2625

По процессный метод

При этом методе затрат собираются в разрезе отдельных производственных процессов (простой метод) или стадий технологического процесса (по предельный метод). Себестоимость единицы изделия определяется путем деления общей суммы расходов на количество (вес) изготовленной продукции. Т.е. при попроцессном методе применяют усреднение как способ списания затрат на готовую продукцию.

Особенности по процессного метода:

• аккумулирования производственных затрат по подразделениям безотносительно к отдельным заказам;

• списание затрат за календарный период, а не за время, необходимое для выполнения заказа;

• открытие отдельных аналитических счетов «Незавершенное производство» для каждого подразделения.

При попроцессном методе калькулирования себестоимости предполагается, что затрат на материалы осуществляются в начале производственного процесса, а затраты на обработку распределяются равномерно в течении всего производственного цикла. Добавленные затрат равны сумме прямых трудовых затрат и общепроизводственных расходов. Поэтому количество условных единиц продукции по материалам будет отличаться от количества условных единиц по добавленным затратам.

Сложность калькулирования по процессам зависит от количества процессов и технологий обработки, наличия и величины незавершенного производства.

Простой метод калькулирования может быть применен предприятиями, которые осуществляют производство однородной продукции. В этих предприятиях нет незавершенного производства и его величина такая незначительная, что позволяет не учитывать его в процессе калькулирования. Поэтому в этих производствах учет затрат ведется по предприятию в целом, а фактическая себестоимость продукции определяется суммой всех затрат отчетного периода (месяца).

Процесс калькулирования усложняется в условиях, когда предприятия изготавливают разные виды продукции и постоянно имеют значительный объем незавершенного производства. В этом случае учет организовывается по каждому виду продукции (или группе однородных видов продукции), а калькулирования себестоимости каждого вида продукции осуществляется с учетом остатков незавершенного производства. Т.е.

Фактическая себестоимость изготовленной продукции = Незавершенное производство на начало месяца + Расходы на производство продукции в течении месяца – незавершенное производство на конец месяца

Остаток незавершенного производства определяется инвентаризацией или по данным оперативного учета и оцениваются по плановой (нормативной) себестоимости или себестоимости эквивалентной единице продукции.

Эквивалентной единицы готовой продукции – это измерения продукции, обработанной за отчетный период. Количество эквивалентной единицы готовой продукции определяется умножением количества изготовленных изделий на процент их готовности.

3. Отнесение накладных расходов к соответствующим видам продукции или заказам, является главной проблемой. Эти расходы не могут быть прямо включены в себестоимость продукции. Поэтому на практике они обычно распределяются между изделиями пропорционально определяющей базе. Такой базой может быть:

1. Количество продукции

2. Часы работы рабочих

3. Машино-часы

4. Прямая ЗП

5. Материальные затраты

6. Основные затраты

На основе выбранной базы рассчитывается ставка распределения расходов.

Ставка распределения накладных расходов – отношение суммы накладных расходов к общей величине базы их разделения. Она может быть единой для подразделения предприятия или устанавливается отдельно для каждого производственного подразделения (или цеха).

В условиях разной сложности труда целесообразно применять ставку распределения для каждого производственного подразделения. В этом случае распределение производственных накладных расходов осуществляется в следующей последовательности.

Для распределения накладных расходов между подразделениями, обычно для каждой статьи или группы статей, определяется соответственно база распределения.

Процесс распределения производственных накладных расходов

Распределение прямых расходов между подразделениями предприятия

Перераспределение затрат вспомогательных подразделений между производственными подразделениями

Расчет ставки накладных расходов для каждого производственного подразделения

Распределение накладных расходов

Пример базы распределения для однородных статей накладных расходов

После того, как накладные расходы распределены между подразделениями, осуществляется распределение затрат обслуживающих подразделений между производствами исходя из представленных услуг.

Распределение накладных расходов обслуживающих подразделений усложняется, если они предоставляют услуги друг другу, а на только производственным подразделениям. Существуют разные методы распределения затрат:

1. Метод прямого распределения

2. Метод последовательного распределения

3. Метод взаимных услуг

4. Метод одновременного распределения

Для рассмотрения этих методов используем данные, приведенные в таблице 1.

Таблица 1

Исходные данные для распределения услуг обслуживающих подразделений

Метод прямого распределения

При этом методы затраты обслуживающих подразделений списывается непосредственно на затраты производственных подразделений, т.е. взаимные услуги подразделений не принимаются во внимание.

Таблица 2

Прямое распределение затрат обслуживающих подразделений

Метод последовательного распределения

При этом методе затраты каждого обслуживающего подразделения распределяется последовательно между производственными подразделениями и другими обслуживающими подразделениями.

Итак, первое обслуживающее подразделение, затраты которого распределены, не должно включать затраты других подразделений, даже если это ему выгодно. В связи с этим, первое обслуживающее подразделение, затраты которого распределены, должно как можно меньше обслуживаться другими подразделениями. По этому признаку определяют последовательность распределения других обслуживающих подразделений. В нашем примере для начального распределения могут быть выбраны подразделения S1 иS2, но преимущества следует отдать отделу, который имеет наибольшие затраты (S2).

Последовательное распределение затрат обслуживающих подразделений

Таблица 3

Последовательное подразделение затрат обслуживающих подразделений, у.е.

Метод взаимных услуг

Этот метод предусматривает полное распределение взаимных услуг между обслуживающими подразделениями путем добавления к затратам каждого подразделения, которое получило услуги и вычитания из затрат каждого подразделения , которое предоставляет услуги, определенной суммы затрат.

Таблица 4

Распределение затрат обслуживающих подразделений методом взаимных услуг

Метод одновременного распределения

Этот метод определенно повторяет предыдущий, за исключением того, в этом случае для распределения взаимных услуг решается система уравнений.

S1 = 200000 + 0,1S2 + 0,2S3

S2 = 240000 + 0,1S1

S3 = 160000 + 0,1S1

Путем замещения в первом уравнении, имеем

S1 = 200000

S2 = 263918

S3 = 186392

Следующий этап: распределение затрат обслуживающих подразделений, соответствующий объему, проценту предоставленных ими услуг.

Таблица 5

Распределение затрат методом одновременного распределения

Таблица 6

Сравнение результатов распределения накладных расходов различными методами

После того, как определена общая сумма накладных расходов каждого производственного подразделения, можно рассчитать ставку распределения накладных расходов подразделений между изделиями или заказами.

Ставка распределения накладных расходов = Общие накладные расходы подразделения / общее значение базы распределения.

Ставка накладных расходов может быть рассчитана исходя из фактических или бюджетных (плановых) показателей. Распределение накладных расходов на основе фактических показателей деятельности создает некоторые проблемы, особенно в сезонных и циклических производствах, т.к. при изменении объема производства соответственно изменяется и ставки накладных расходов, которые приходятся на единицу продукции. Это приводит к постоянному колебанию цен. Поэтому в зарубежной практике чаще всего применяют заранее определенную ставку распределения.

Пример.

Бюджетная сумма накладных расходов цеха составляет 450000, а прямая зарплата — 30000. Исходя из этого, рассчитана ставка распределения 450000 / 30000 * 100%=150% прямой зарплаты.

Имеется прямая зарплата начисленная по заказу № — 1000 у.е., тогда сумма накладных расходов отнесется на себестоимость этого заказа составит 1000*150% / 100%=1500

Недораспределенные накладные расходы— сумма, на которую фактические накладные расходы превышают величину распределенных. Эти накладные расходы составляют дебетовый остаток на счет «Производственные накладные расходы».

Излишне распределенные накладные расходы— сумма, на которую распределенные накладные расходы превышают их фактическую величину. Они составляют кредитовый остаток на счет «Производственные накладные расходы». В конце года сумма недораспределенных или перераспределенных накладных расходов корректируется.

Пример.

Допустим, излишне распределенные накладные расходы составляют 500000 у.е., а остатки на счете в Главной книге на конец года имеют вид:

Счет Сумма

Производство 143400

Готовая продукция 35272

Себестоимость реализованной продукции 352720

Таблица 7

Распределение излишне распределенной суммы накладных расходов

4. Система калькулирования переменных затрат – это метод калькулирования, который предусматривает включение в себестоимость продукции только переменных производственных затрат. Другими словами называют директ – костинг.

Метод директ-костинга базируется на том, что все затраты делятся на прямые и непрямые. Прямые затраты непосредственно относятся на тот или другой вид изделия. Непрямые расходы являются накладными расходами по отношению к изделию, так как их сумма состоит из постоянных и переменных частей. Таким образом основные признаки директ – костинга :

Себестоимость калькулируется только на основании прямых переменных производственных затрат, остальные затраты – постоянные производственные и непроизводственные покрываются за счет общего дохода фирмы.

Исследования в области директ-костинга показали, что разделение постоянных и переменных базируется на ряде допущений, которые необходимо учитывать для (предупреждения ошибочного) использования результатов затрат.

Сложность разработки метода точного распределения затрат заключается в том, что затраты, которые являются переменными в одном случае, в другом могут быть постоянными, например, з/п оператора оборудования – это переменные расходы, но при условии гарантированной годовой платы она может относиться к постоянным затратам.; расходы на электроэнергию и т.п. Т.е. какие-либо затраты могут быть постоянными или переменными в зависимости вида деятельности, нужд производства.

Как правило, на промышленных предприятиях нет единого положения о классификации производственных затрат на постоянные и переменные. В связи с этим каждый предприниматель (руководитель) классифицирует производственные затраты согласно собственного рассуждения. Это дает возможность маневрировать отчетными данными за счет сознательного отнесения части переменных затрат к постоянным. Так, при увеличении суммы постоянных затрат размер дохода фирмы уменьшается, поскольку в системе директ-костинг постоянные затраты уменьшают сумму полученных доходов. Поэтому система учета и калькулирования себестоимости продукции прямых расходов (DirectCosting)в данный момент больше популярнее, чем система полного распределения затрат на изделия.

Второй особенностью системы директ-костинг является интеграция управленческого и финансового учета. Их сущность заключается в том, что записи на счетах управленческого и финансового учета объединяются в общую систему таким образом, что все внутренние операции производственного учета отражаются в Главной книге. Отчеты о производственных расходах и отчеты о прибыли и убытках регулярно предоставляются руководству в виде зависимости данных «затраты – объем - прибыль». Такой метод называют монистической системой ведения учета. Однако, эта система, на взгляд американских ученных, имеют определенные недостатки: во-первых, характер и цель управленческого и финансового учета настолько разные, что объединять их нецелесообразно, так как в основу их положена коммерческая тайна, во-вторых, монистичная система ведения учета объемная и сложная, что обусловлено количеством статей, связанных с внутренними операциями. И что недостатки делают всю систему дорогой, а также не гибкой и непрактичной, хотя не смотря на это, монистическая система является до сей пор распространенной в США.

Система калькулирования переменных затрат (директ-костинг) позволяет определить маржинальный доход, который широко применяется для анализа рентабельности и принятия управленческих решений.

Маржинальный доход – это разница между доходом от реализации продукции и переменными затратами предприятия.

Из него покрываются общие постоянные затраты (в том числе коммерческие и административные)

Маржинальный доход= Объем продаж – переменные затраты

Маржинальный доход отражает вклад сегмента (продукта, подразделения и др.) в покрытие постоянных затрат и формирования прибыли. С учетом этого можно выразить этот показатель так:

Маржинальный доход= Постоянные затраты + Прибыль

Отчеты о фин. результатах, которые составляются на основании маржинального дохода, многоступенчатые. Они имеют не меньше двух разделов : верхний показывает маржинальный доход, а нижний – чистый доход. Ниже приведен отчет, составленный по методу маржинального дохода:

Если переменные затраты делятся на производственные и непроизводственные, приведенный отчет о доходах будет трехуровневым. В этом случае на первом этапе определяется производственный маржинальный доход как разница между объемом реализованной продукции и переменными производственными затратами. На втором этапе как разница между производственным маржинальным доходом и непроизводственными переменными затратами определяется маржинальный доход в целом по предприятию, на третьем этапе – чистая прибыль предприятия путем вычитания от общей суммы маржинального дохода суммы постоянных затрат. Такой метод называется «много блоковой системой» .

Недостатки и преимущества директ-костинга:

Система директ-костинг имеет ряд преимуществ перед системой полного распределения затрат, основные из которых следующие:

1. данные о себестоимости, объеме, прибыли, необходимых для целей планирования прибыли, всегда можно получить из регулярной отчетности. Т.о., руководству не нужно вести параллельно два расчета для связки их одним с другим.

2. прибыль за определенный период не изменяется под влиянием постоянных накладных затрат при изменении остатков запасов

3. отчеты о расходах производства и доходы, составленные по системе директ-костинг, в большей части отвечают интересам руководства фирмы, нежели те которые составлены по системе распределения затрат между изделиями

4. подчеркивается влияние постоянных затрат на прибыль, поскольку общая сумма этих затрат за данный период отражается в отчете о доходах.

5. показатели маржинального дохода позволяют оперативно оценивать изделия, исходя из базовых критерий – территория, которую они занимают, категории заказчиков и пр.

6. директ-костинг объединяет такие эффективные средства контроля, как стандарт- костинг и гибкие бюджеты

7. система директ-костинг оценивает запасы соответственно текущим расходам, необходимых для изготовления изделий.

Недостатки:

• основные затруднения заключаются в выделение постоянных затрат. Значительная часть полупеременных затрат может распределяться по разному в зависимости от метода, который используется, а это, в свою очередь, будет влиять на результаты;

• для нужд долгосрочного планирования и др. нужд управления необходимо параллельно распределять постоянные накладные расходы в внесистемном порядке.

• При переходе от системы полного распределения затрат к системе директ-костинг возникают серьезные проблемы в определении суммы налога на прибыль

• Аналогичные трудности возникают и в вопросах оценке запасов при составлении отчетов для собственников акций.

Система калькулирования переменных затрат дает информацию необходимую для принятия текущих решений, касающихся:

1. оптимизации производственной программы

2. ценообразования

3. выбора покупать или производить комплектующие

4. расширения и сокращения производства определенной продукции