Тема 6. Калькулирование полной и производственной себестоимости

6.1. Учет прямых затрат в составе себестоимости продукции (работ, услуг)

6.2. Учет и распределение косвенных расходов в составе себестоимости продукции (работ, услуг)

6.3. Калькулирование производственной себестоимости

6.1. Учет прямых затрат в составе себестоимости продукции (работ, услуг)

Традиционным для отечественного учета является калькулирование полной себестоимости, включающей все затраты предприятия, связанные с производством и реализацией продукции.

Как отмечалось ранее, эти затраты условно делятся на две большие группы - прямые и косвенные. К прямым затратам относят:

1) прямые материальные затраты;

2) прямые затраты на оплату труда.

Называются они прямыми потому, что могут быть прямо отнесены на носитель затрат. Для отнесения косвенных расходов на продукт требуются специальные приемы.

Затраты основных материалов являются первым элементом прямых издержек (вспомогательные материалы, как правило, учитываются в составе косвенных расходов).

Материалы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактическая себестоимость материалов, приобретенных за плату, определяется в сумме фактических затрат организации на приобретение. К фактическим затратам на приобретение материалов относятся:

- стоимость запасов по ценам приобретения;

- таможенные сборы и пошлины;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены запасы;

- затраты по заготовке и доставке запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;

- затраты по доведению запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях;

- транспортно-заготовительные и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением запасов.

Не включаются в фактическую себестоимость материалов, а относятся на расходы того отчетного периода, в котором они были осуществлены:

- проценты за пользование кредитами, займами, полученными для приобретения этих материалов, а также вознаграждения банкам за обслуживание этих кредитов;

- вознаграждения банкам по открытию и исполнению аккредитивов по расчетам за приобретенные материалы;

- затраты на содержание отделов снабжения и других служб организации с аналогичными функциями, а также на хранение материалов в организации;

- курсовые разницы по обязательствам в иностранной валюте перед поставщиками за приобретенные материалы;

- затраты, связанные с приобретением иностранной валюты для расчетов с поставщиками или погашения кредитов за приобретенные материалы;

- расходы на реализацию;

- другие затраты, непосредственно не связанные с приобретением и доставкой материалов и доведением их до состояния, пригодного к использованию.

При отпуске материалов в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов:

• по себестоимости каждой единицы;

• по средней себестоимости;

• по себестоимости первых по времени приобретения запасов (способ ФИФО).

Применение одного из перечисленных способов по группе (виду) запасов производится в течение отчетного года и определяется в учетной политике организации.

Материалы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или материалы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, должны оцениваться по себестоимости каждой единицы таких материалов

.При списании (отпуске) материалов по себестоимости каждой единицы материалов могут применяться два варианта исчисления себестоимости единицы материалов:

- включая все расходы, связанные с приобретением запаса;

- включая только стоимость материала (упрощенный вариант).

Применение упрощенного варианта допускается при отсутствии возможности непосредственного отнесения транспортно-заготовительных и других затрат, связанных с приобретением материалов, на их себестоимость. В этом случае величина отклонения (разница между фактическими затратами по приобретению материала и его ценой) распределяется пропорционально стоимости списанных (отпущенных) материалов по ценам приобретения.

Оценка материалов по средней себестоимости производится по каждой группе материалов путем деления общей себестоимости группы материалов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало отчетного периода и поступивших материалов в течение этого отчетного периода.

Применение способа средней себестоимости материалов, отпущенных в производство или списанных на иные цели, может осуществляться следующими вариантами:

а) исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало отчетного периода и все поступления за отчетный период;

б) путем определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка), при этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость материалов на начало отчетного периода и все поступления до момента отпуска.

Вариант исчисления средней себестоимости материалов должен раскрываться в учетной политике организации.

Оценка материалов методом ФИФО основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение отчетного года в последовательности их закупки, т. е. ресурсы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по себестоимости первых по времени закупок с учетом стоимости ценностей, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец учетного периода, проводится по фактической себестоимости после­дних по времени закупок, а в себестоимости реализованной продук­ции (работ, услуг) учитывается стоимость ранних по времени закупок.

Применение метода ФИФО дает предприятию максимально возможную величину чистого дохода, что делает его финансовую отчетность более привлекательной для внешних пользователей.

Наиболее близкие к реальной действительности результаты будут получены при расчетах перманентной средней себестоимости запасов.

В аналитическом учете и местах хранения материалов могут применяться учетные цены.

В качестве учетных цен на материалы применяются:

• цены приобретения. В этом случае другие затраты, входящие в фактическую себестоимость материалов, учитываются отдельно в составе транспортно-заготовительных затрат;

• фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего отчетного периода. В этом случае отклонения между фактической себестоимостью материалов отчетного периода и их учетной ценой учитываются в составе транспортно-заготовительных затрат;

• планово-расчетные цены. В этом случае отклонения цен приобретения от планово-расчетных учитываются в составе транспортно-заготовительных затрат;

• средняя цена группы. В этом случае разница между фактической себестоимостью материалов и средней ценой группы учитывается в составе транспортно-заготовительных затрат. Средняя цена группы устанавливается в тех случаях, когда производится укрупнение номенклатурных номеров материалов путем объединения в один номенклатурный номер нескольких размеров, сортов, видов однородных материалов, имеющих незначительные колебания в ценах;

• средняя цена каждого наименования материалов. В этом случае величина отклонения (разница между фактическими затратами по приобретению материала и его ценой) распределяется пропорционально стоимости списанных (отпущенных) материалов по средним ценам.

Необходимость выявления фактического расхода материалов по отдельным деталям и операциям ставит перед бухгалтером задачи как по улучшению документооборота по движению материалов, так и по организации самого учета расходования материалов в производстве. Сложность поставленной задачи заключается в том, что только при помощи четко отлаженного производственного учета можно оперативно выявить перерасход или экономию материалов.

Большое значение в организации учета использования материалов имеет оформление первичных документов на отпуск их в производство. Наиболее распространенным является отпуск материалов в производство на основе лимитных или лимитно-заборных карт. В них учитывают: вид операции, номер склада, отпускаемые материалы, цех-получатель, шифр затрат, номенклатурный номер и наименование отпускаемых материалов, единицу измерения и лимит месячного расхода материалов, который исчисляют в соответствии с производственным планом на месяц и действующими нормами расхода. Для оформления замены материалов, при отпуске их сверх утвержденного лимита документы оформляются специальным образом (например, с полосой по диагонали), с тем, чтобы отметить факт отступления от установленного режима работы.

Лимит отпуска материалов может меняться. При этом возможно различное оформление: на одних предприятиях при уточнении лимита вы­писывается новая лимитная карта взамен старой, на других - отдается распоряжение об изменении лимита, которое в письменном виде при­кладывается к соответствующей карте.

Отпуск в производство материалов, потребляемых эпизодически, оформляется требованиями.

Однако отпуск материалов в производство еще не означает их фактического потребления. Под фактическим расходом материалов понимается их действительное потребление в производстве на изготовле­ние продукции, выполнение работ или оказание услуг, а также на цехо­вые и общезаводские нужды. При этом необходимо помнить, что отпуск материалов цеховым кладовым, являющимся самостоятельными учет­ными единицами, в переработку на сторону, переброска материалов на другие склады не является фактическим расходованием материалов и рассматривается как их внутреннее перемещение.

Поэтому списание материалов на счета затрат осуществляется на основании документа о расходе. На каждом предприятии определяется круг должностных лиц, ответственных за использование материалов в производстве и оформление соответствующей документации.

Расход материалов, подвергающихся раскрою, оформляют раскройными листами (или картами). Такие документы используются, например, на предприятиях швейной, обувной, кожевенной промышленности. В них указывают количество поданного на рабочие места материала, количество изготовленных годных полуфабрикатов, брака и образовавшихся при раскрое отходов, а также нормы расхода на один полуфабрикат. По результатам раскроя в листках или картах определяют отклонения от норм с указанием причин и виновников этих отклонений.

Для учета расходования материалов, не подвергающихся раскрою, составляется карта учета использования материала. Она выписывается на каждое наименование материала и содержит информацию о движении материала за отчетный период. На основании документов по учету выработки в карту вносят данные о наименовании, шифре и количестве изготовленных из данного материала изделий.

Общий фактический расход материала за отчетный период (первый элемент прямых расходов) определяется по формуле:

Рф = Онп + П - В - Окп,

где Рф — фактический расход материала за отчетный период, руб.;

Онп — остаток материала на начало отчетного периода, руб.;

П — документально подтвержденное поступление материала в те­чение отчетного периода, руб.;

В — внутреннее перемещение материала в течение отчетного пери­ода (возврат материала на склад, передача в другие цехи и т. п.), руб.;

Окп — остаток материала на конец отчетного периода, определяе­мый по данным инвентаризации, руб.

Фактический расход на каждое изделие определяют путем его распределения пропорционально нормативному расходу.

Результатом документального оформления движения и расходования основных материалов и выполненных расчетов становится корреспонденция:

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 10 «Материалы».

Вторым элементом прямых расходов является заработная плата основ­ных производственных рабочих с соответствующими начислениями на нее.

Для расчета заработной платы работников, находящихся на повре­менной оплате труда, используются данные табелей учета отработан­ного времени. Обычно в табелях фиксируют лишь неявки на работу и все отклонения от нормальной продолжительности рабочего дня. Не­явки на работу (кроме выходных дней по графику и праздничных дней) должны быть подтверждены документально (приказом или распоря­жением на предоставление отпуска, приказом на командировку, лист­ками нетрудоспособности и т. п.). Преждевременный уход с работы и опоздание на работу отмечаются в табеле на основании служебных за­писок руководителей структурных подразделений. В таком же порядке оформляются и прогулы. При этом лица, нарушившие дисциплину, обязаны в письменной форме представить администрации объяснение.

Привлечение работников к сверхурочным работам оформляется соответствующими списками, утвержденными руководством предприятия.

В условиях сдельной формы оплаты труда могут применяться раз­ные системы учета выработки рабочих-сдельщиков, в частности, система пооперационного учета выработки. Она предусматривает приемку, подсчет и фиксирование информации о выработке рабочего (или бригады рабочих) в первичных документах контролером ОТК или мастером после выполнения каждой операции.

В условиях мелкосерийного и индивидуального производства основным первичным документом по учету выработки является наряд на сдельную работу. В нем отражают задание, его выполнение, разряд ра­боты, отработанное время, расценку и сумму заработка по каждой опе­рации. Возможно применение как разовых, так и накопительных на­рядов, рассчитанных на фиксирование выработки рабочих в течение двух недель или за месяц.

В серийном производстве первичными документами для учета выработки рабочих являются маршрутные листы или карты. В них фиксируют запуск в производство и обработку партии заготовок в соответствии с установленным технологическим процессом. Контроль за сохранностью и точностью обработки деталей осуществляется в процессе приемки ра­бот ОТК после выполнения каждой операции. При передаче партии де­талей из цеха в цех вместе с ними передается и маршрутный лист. При дроблении партии деталей выписываются новые маршрутные листы.

Маршрутные листы могут применяться и как самостоятельные документы, и в сочетании с рапортами или отрывными талонами.

В массовых и крупносерийных производствах для определения выработки каждого рабочего за смену или за расчетный период произво­дится пооперационная перепись остатков не обработанных деталей или не собранных изделий на конец смены или расчетного периода. Выра­ботка рабочих определяется как остаток деталей или заготовок на на­чало смены, увеличенный на количество деталей, переданных на рабо­чее место за смену, минус остаток не обработанных или не собранных деталей (заготовок) на конец смены. Рассчитанная таким образом вы­работка каждого рабочего оформляется рапортами или ведомостями учета выработки.

После умножения сдельной расценки на фактически достигнутую выработку получают размер начисленной заработной платы рабочего-сдельщика.

Подобным образом выполненные и оформленные расчеты позво­ляют в бухгалтерском учете составить следующую корреспонденцию:

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Одновременно по установленным ставкам производятся расчеты отчислений от основной заработной платы в государственные внебюджетные фонды - социального, обязательного медицинского страхования, в Пенсионный фонд:

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

6.2. Учет и распределение косвенных расходов в составе себестоимости продукции (работ, услуг)

Уже отмечалось, что к косвенным относятся общепроизвод­ственные расходы, которые не удается быстро и экономично отнести на конкретный носитель затрат.

Однако и общехозяйственные расходы также следует признать косвенными, так как они участвуют в калькулировании полной себестои­мости продукции и также не могут быть отнесены на изделие прямым путем. Поэтому ниже речь пойдет об учете и участии в калькулирова­нии себестоимости продукции общепроизводственных и общехозяй­ственных расходов. В литературе их часто называют накладными рас­ходами [23, 24,42].

Общепроизводственные расходы возникают в производственных под­разделениях - участках, цехах, производствах, переделах. Назначение, характер и функциональная роль этих затрат связаны непосредственно с производством. Объединение названных видов расходов в единую группу под названи­ем «Общепроизводственные расходы» связано с тем, что они имеют ряд общих характеристик:

• носят комплексный характер (в составе расходов отражаются все экономические элементы затрат);

• не могут быть отнесены прямо на изделия, если их выпускается более одного;

• контролируются бюджетно-сметным методом.

Общепроизводственные расходы можно отнести к условно-перемен­ным, так как они объединяют расходы энергоресурсов, необходимых для приведения в движение производственного оборудования, машин, механизмов и транспортных средств; расходы на текущий уход за оборудованием и рабочими местами (стоимость смазочных и обтирочных материалов, оплата труда наладчиков, ремонтных и других вспомога­тельных рабочих). Размеры этих расходов во многом зависят от объема производства, чего нельзя сказать о второй группе накладных расходов - общехозяйственных.

Общепроизводственные расходы состоят из:

1) расходов на содержание и эксплуатацию оборудования;

2) общецеховых расходов на управление.

Общим для обеих групп является то, что они:

- состоят из комплексных статей;

- возникают в производственных подразделениях;

- планируются и учитываются по местам их возникновения;

- контролируются бюджетно-сметным методом;

- распределяются косвенным путем между видами готовой продук­ции и незавершенным производством.

В то же время каждая из рассматриваемых групп состоит из расхо­дов разного экономического содержания. Различия должны определять выбор и обоснование баз распределения затрат и источников их возме­щения. И с этих позиций усиливается значение классификации произ­водственных накладных расходов, принятой внутри предприятия.

Аналитический учет общепроизводственных расходов осуществляет­ся по подразделениям предприятия, а в их разрезе - по установленной номенклатуре общепроизводственных (цеховых) расходов. Статьи рас­ходов предусматриваются отраслевыми инструкциями по планирова­нию, учету и калькулированию.

Наиболее распространена следующая типовая номенклатура статей

расходов:

1. Содержание аппарата управления цеха.

2. Содержание прочего цехового персонала.

3. Содержание и ремонт производственного оборудования.

4. Содержание и ремонт производственных зданий.

5. Расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники

безопасности.

6. Перемещение грузов внутри предприятия.

7. Потери от простоев, порчи материальных ценностей и пр.

8. Прочие общепроизводственные расходы.

9. Общепроизводственные расходы непроизводительного характера.

Внутри каждой статьи можно организовать аналитический учет для более подробной расшифровки затрат с целью их конкретизации. Общепроизводственные расходы учитываются на счете 25 «Общепроизводственные затраты» в корреспонденции со счетами учета произвед­енных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда, расчетов по социальному обеспечению и страхованию, кассы, расчетного счета и др.

Обычно в организациях предварительно составляют смету общепроизводственных расходов, с тем чтобы руководители производства знали размер допустимых затрат, могли аргументированно принимать решения. С целью получения информации, пригодной для принятия решений, смету общепроизводственных расходов обычно корректируют с учетом фактически достигнутого объема производства и сопоставляют с факти­ческими расходами.

В конце отчетного периода на суммы фактических общепроизводственных расходов составляют запись:

Д-т сч. 20 «Основное производство» — в части подразделений основного производства

Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства» — в части подразделе­ний вспомогательных производств

Д-т сч. 28 «Брак в производстве» — в доле расходов, относящихся к забракованной продукции

К-т сч. 25 «Общепроизводственные затраты».

Наиболее сложной оказывается задача более глубокого распределе­ния общепроизводственных расходов. Речь идет об организации анали­тического учета внутри синтетического счета 20, когда необходимо на каждый носитель затрат отнести соответствующую ему долю общепро­изводственных расходов.

Процесс распределения общепроизводственных затрат состоит из трех элементов:

1) выбор объекта, на который относятся затраты, т.е. носителя общепроизводственных затрат (например, продукция, услуга, контракт, цех);

2) выбираются и собираются затраты, которые следует отнести на объекты;

3) выбирается база распределения, которая соотносит затраты с учетным объектом (носителем затрат).

Методы распределения выбираются произвольно, по решению бухгалтера-аналитика. В качестве базы распределения должен выбираться тот показатель, который наиболее соответствует накладным расходам каждого производственного подразделения. Выбор базы распределения -чрезвычайно важный вопрос, так как, меняя ее, бухгалтер-аналитик ме­няет и значение себестоимости продукции (работы, услуги). База для распределения затрат обычно сохраняется неизменной в течение длитель­ного времени, поскольку она представляет элемент учетной политики предприятия. Однако, когда ее несоответствие становится очевидным, она подлежит пересмотру.

На практике для распределения производственных накладных расходов между носителями затрат применяются следующие базы:

1. Время работы производственных рабочих (человеко-часы) - широко применяется по двум причинам: отражает затраты прямого труда; информация о затраченных человеко-часах на производство конкрет­ной продукции обычно содержится в нарядах и в рабочих картах.

Коэффициент распределения определяется путем деления общей суммы производственных накладных расходов на общее число затра­ченных человеко-часов.

2. Заработная плата производственных рабочих. Использование это­го показателя желательно в тех случаях, когда заработная плата зани­мает больший удельный вес в общепроизводственных расходах, чем рас­ходы на содержание оборудования.

3. Машино-часы. В прошлом этот показатель применялся редко в свя­зи с отсутствием информации о времени работы какого-либо оборудо­вания, затраченного на выпуск конкретной продукции. Компьютериза­ция бухгалтерского учета позволяет решить эту трудоемкую задачу.

4. Прямые затраты. Косвенные производственные расходы распре­деляются пропорционально стоимости потребленных на продукт ос­новных материалов и основной заработной платы производственных рабочих.

5. Стоимость основных материалов. В этом случае применяются ставки распределения накладных расходов в процентах от стоимости использованных основных материалов.

6. Объем произведенной продукции в натуральном или стоимост­ном выражении. Этот метод применим лишь при условии, что подраз­делением производится один вид продукции. При использовании это­го показателя в качестве базы распределения на продукцию с разной трудоемкостью будут приходиться равные накладные расходы.

7. Распределение пропорционально сметным (нормативным) став­кам. Ставка рассчитывается либо по предприятию в целом, либо для каждого подразделения отдельно. Единую ставку распределения на­кладных расходов целесообразно использовать лишь тогда, когда на все работы во всех подразделениях затрачивается примерно одинаковое время. Если на эти работы затрачивается разное время, то необходимо установить ставки распределения накладных расходов отдельно по каж­дому подразделению, чтобы на все виды продукции распределялись фактически соответствующие им накладные расходы.

Важнейшим принципом выбора способа распределения накладных расходов является максимальное приближение результатов распределения к фактическому расходу на данный вид продукции. Это влияет достоверность определения себестоимости продукции и в конечном счете - на прибыль организации. Вместе с тем выбранный способ должен соответствовать принятым производственным и технологическим процессам, более обоснованным принципам учета и калькулирования и быть нетрудоемким и простым для понимания. При выборе базы распределения следует руководствоваться содержанием отраслевых методических рекомендаций по учету, планированию и калькули­рованию себестоимости, если таковые имеются, а там, где таких рекомендаций нет, - экономическим смыслом и особенностями производственной и коммерческой деятельности предприятия.

Общехозяйственные расходы связаны с общим обслуживанием и орга­низацией производства и управлением организацией в целом. Они учи­тываются на счете 26.

Аналитический учет общехозяйственных расходов строится по группам этих расходов, а внутри групп - по статьям, что позволяет предприятию контролировать исполнение сметы общехозяйственных расходов.

Типовой номенклатурой предусмотрено выделение следующих ста­тей общехозяйственных расходов промышленных предприятий:

Расходы на управление предприятием

1. Заработная плата аппарата управления.

2. Командировки и перемещения.

3. Представительские расходы.

4. Содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны.

5. Прочие расходы.

Общехозяйственные расходы

1. Содержание прочего общезаводского персонала.

2. Амортизация основных средств.

3. Содержание и ремонт зданий, сооружений и инвентаря общеза­водского назначения.

4. Производство испытаний, опытов, исследований, изобретатель­ство и техническое усовершенствование.

5. Охрана труда.

6. Подготовка кадров.

7. Оргнабор рабочей силы.

8. Прочие общехозяйственные расходы.

Налоги, сборы, отчисления. Непроизводительные расходы

1. Потери от простоев.

2. Недостачи и потери от порчи материалов при хранении на складе.

Общехозяйственные расходы, называемые расходами по управлению, как никакие другие издержки производства и обращения, подвергаются нормированию и лимитированию со стороны государства для целей ведения налогового учета. Для таких расходов, как затраты на командировки, представительские расходы, расходы на содержание служебного автотранспорта, компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей законодательно установлены специальные нормы, нор­мативы и лимиты.

В конце отчетного периода счет 26 «Общехозяйственные затраты»

закрывается:

Д-т сч. 20 «Основное производство» - в части подразделений ос­новного производства

Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства» - в части подразделе­ний вспомогательного производства

К-т сч. 26 «Общехозяйственные затраты».

При калькулировании полной себестоимости фактическая сумма общехозяйственных расходов распределяется между видами продукции пропорционально выбранной базе распределения. Однако такие за­траты, как время труда или заработная плата основных производствен­ных рабочих, время работы станков, не имеют тесной зависимости с размером общехозяйственных расходов. В силу своей сущности после­дние напрямую не связаны с объемом производства - его падением или ростом, их размер скорее зависит от продолжительности отчетно­го периода. Поэтому распределение общехозяйственных расходов при калькулировании полной себестоимости продукции носит весьма ус­ловный характер.

Так, предприятие по производству ковровых покрытий может самостоятельно торговать ими оптом и в розницу, а также обеспечивать обработку края разрезанных по желанию заказчика покрытий и их доставке. Как в этом случае организовать учет косвенных расходов и обеспечит их правильное распределение между объектами калькулирования?

Один из возможных подходов к решению этой задачи состоит в распределении общепроизводственных и общехозяйственных расходов пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки.

Следовательно, предприятие, занимающееся производством и реализацией ковровых покрытий и оказанием сопутствующих услуг для отражения косвенных расходов, связанных с обслуживанием производства может воспользоваться счетом 26 «Общехозяйственные затраты», а для учета издержек, сопровождающих торговый процесс, - счетом 44 «Расходы на реализацию». При этом косвенные расходы следует распределять между ними пропорционально обороту по реализации. Тот же принцип лежит в основе распределения издержек обращения между оптовой и розничной торговлей.

Очевидно, все эти вопросы должны найти отражение в учетной политике предприятия.

6.3. Калькулирование производственной себестоимости

Начальное и конечное сальдо по счету 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства») отражает размер незавершенного основного (вспомогательного) производства по полной себестоимости соответственно на начало и на конец отчетного периода.

В соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности в себестоимость продукции должны быть включены лишь производственные затраты. Управленческие и коммерческие расходы в калькулировании производственной себестоимости участвовать не могут.

Независимо от выбранных предприятием методов калькулирования в соответствии с международными стандартами общехозяйственные расходы никогда не участвуют в калькулировании и в оценке запасов, а общей суммой относятся на финансовые результаты предприятия.

Системы калькуляции себестоимости с полным распределением затрат и по переменным издержкам полностью соответствуют одна другой в том плане, что непроизводственные расходы учитываются как затраты периода.

Основное различие этих систем заключается и том, что в одном случае постоянные производственные накладные расходы считаются затратами периода, а в другом - включаются в себестоимость продукта. Различие учета постоянных производственных накладных расходов при системах калькуляции себестоимости с полным распределением затрат и по переменным издержкам представлено на рисунке.

Списание общехозяйственных расходов на себестоимость продаж, минуя процесс калькулирования, имеет ряд преимуществ:

1. Снижение трудоемкости учета, его упрощение. Точное определение себестоимости продукции в рыночных условиях не является самоцелью, тем более что не существует систем, позволяющих составить точную калькуляцию. Поэтому принципом исчисления себестоимости изделия должна быть не полнота включения затрат, а способ их отнесения на то или иное изделие. Необходимо подчеркнуть и то обстоятельство, что общехозяйственные затраты не связаны с производством данного конкретного изделия, а являются следствием содержания и обслуживания всего предприятия. Поэтому тезис о том, что эти расходы в обязательном порядке должны включаться в расчет себестоимости изделия, можно подвергнуть критике.

2. Совокупная прибыль будет одной и той же при использовании разных систем калькулирования. Различия появляются в величине прибыли, относимой на каждый учетный период.

Списание общехозяйственных расходов непосредственно в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» может завысить себестоимость реализованной продукции, занизить прибыль на величину общехозяйственных расходов и тем самым уменьшить сумму периодического платежа по налогу на прибыль, что позволит предприятию вре­менно сохранить необходимые оборотные средства.

3. Данный способ списания расходов позволяет избежать капитализации постоянных накладных расходов в товарных запасах на складе, в неликвидных запасах в период, когда спрос на продукцию уменьшается. Калькулирование полной себестоимости на предприятиях, имеющих запасы готовой продукции на складе, приводит к капитализации части общехозяйственных расходов. Увеличение товарных запасов ведет к увеличению налога на имущество предприятия. Следовательно, калькулирование производственной себестоимости приведет к уменьшению налога на имущество. По крайней мере, доля общехозяйственных расходов, приходящаяся на нереализованную продукцию, не будет попадать под налогообложение.

Важной проблемой калькулирования производственной себестои­мости является порядок списания расходов со счета 26 «Общехозяй­ственные затраты» в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» в случае отсутствия у предприятия в отчетном периоде выручки.

О расходах предприятия начинают говорить лишь при возникновении у него доходов, и традиционно списание затрат в дебет счета 90 производится лишь при появлении выручки от реализации продукции (работ, услуг).

В литературе [35] существует мнение о целесообразности в этом слу­чае прямой корреспонденции.

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

К-т сч. 26 «Общехозяйственные затраты».

Это предложение направлено на совершенствование существующей ныне методологии бухгалтерского учета.

Однако если следовать рекомендациям Минфина РБ, то на сумму, учтенную по счету 26 «Общехозяйственные затраты», следует составить две бухгалтерские записи:

Д-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг»

К-т сч. 26 «Общехозяйственные затраты»

и

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

К-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет «Прибыль / убыток от текущей деятельности».

Доводы в пользу системы калькулирования с полным распределением затрат