4. Учет финансовых результатов

Основным показателем финансово-хозяйственной деятельности организации является финансовый результат, который представляет собой прирост (уменьшение) стоимости собственного капитала организации за отчетный период.

Финансовый результат формируется на активно-пассивном счете 99 "Прибыли и убытки", который имеет одностороннее сальдо. В течение года нарастающим итогом по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" записываются убытки и потери, а по кредиту – прибыли и доходы. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов определяется конечный финансовый результат деятельности организации за отчетный период. Кредитовое сальдо счета 99 "Прибыли и убытки" означает прибыль, дебетовое сальдо – убыток.

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается в течение года на счете 99 "Прибыли и убытки" из:

прибыли или убытка от обычных видов деятельности;

прочих доходов и расходов;

потерь, расходов и доходов в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности;

начисленных платежей налога на прибыль и платежей по перерасчетам по этому налогу исходя из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций.

Основную часть прибыли (убытка) организация получает от продажи готовой продукции, товаров, работ и услуг. Финансовый результат от их продажи определяют как разницу между выручкой от продажи продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин, налога с продаж и других вычетов, предусмотренных законодательством, и затратами на ее производство и реализацию. Так как затраты, связанные с производством и продажей продукции (работ, услуг), оказывают непосредственное воздействие на себестоимость, их перечень строго регламентирован.

Торговые, снабженческие и сбытовые организации определяют результат от продажи товаров путем вычитания из их продажной стоимости покупной стоимости и сумм расходов на продажу, относящихся к проданным товарам за отчетный месяц.

Результат от продажи продукции, работ, услуг и товаров выявляют на активно-пассивном счете 90 "Продажи". По дебету этого счета отражается фактическая себестоимость продукции, покупная стоимость проданного товара; расходы, связанные с выполненными работами и оказанными услугами, НДС; налог с продаж и другие расходы. По кредиту счета проводится выручка от продажи продукции, товаров, работ, услуг. Сравнивая оборот дебета и оборот кредита счета 90 "Продажи", находят результат (в виде прибыли или убытка), который ежемесячно списывают со счета 90 "Продажи" на счет 99 "Прибыли и убытки".

При получении прибыли делается бухгалтерская запись:

Д-т 90 "Продажи";

К-т 99 "Прибыли и убытки".

Полученный убыток отражается записью:

Д-т 99 "Прибыли и убытки";

К-т 90 "Продажи".

Счет 90 "Продажи" закрывается и сальдо не имеет.

Операционные и внереализационные доходы и расходы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". К этому счету могут быть открыты субсчета:

91-1 "Прочие доходы";

91-2 "Прочие расходы";

91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".

На субсчете 91-1 "Прочие доходы" учитываются операционные и внереализационные доходы.

На субсчете 91-2 "Прочие расходы" отражаются операционные и внереализационные расходы.

Субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" предназначен для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.

Записи по субсчетам 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" осуществляют накопительно в течение отчетного года. В конце месяца путем сопоставления дебетового оборота по субсчету 91-2 "Прочие расходы" и кредитового оборота по субсчету 91-1 "Прочие доходы" определяют сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно списывается с субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" на счет 99 "Прибыли и убытки". Счет 91 "Прочие доходы и расходы" закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 "Прочие доходы и расходы", кроме субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов", закрываются внутренними записями на субсчет 91-9.

Аналитический учет по счету 91 "Прочие доходы и расходы" ведется по каждому виду операционных и внереализационных доходов и расходов.

Операционные доходы и расходы, учитываемые на счете 91 "Прочие доходы и расходы", в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99) представляют собой:

результаты от продажи основных средств, нематериальных активов, материальных ценностей, иностранной валюты;

поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

доходы и расходы от сдачи имущества в аренду;

прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества), и т.д.

Результаты от продажи и прочего выбытия основных средств (ликвидация в результате непригодности к дальнейшей эксплуатации, передача в уставный капитал других организаций, дарение физическим или юридическим лицам) в виде прибыли или убытка, как уже отмечалось выше, определяется на счете 91 "Прочие доходы и расходы", а по дебету субсчета 91-2 "Прочие расходы" отражается остаточная стоимость выбывших основных средств; расходы, связанные с их выбытием, суммы НДС, полученные в составе выручки при продаже основных средств. Полученный результат переносится на счет 99 "Прибыли и убытки".

При получении прибыли делается бухгалтерская запись:

Д-т 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов";

К-т 99 "Прибыли и убытки".

Полученный убыток оформляется проводкой:

Д-т 99 "Прибыли и убытки";

К-т 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".

Однако следует помнить, что убыток от выбытия основных средств не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

К операционным расходам, учитываемым на счете 91 "Прочие доходы и расходы", относятся также суммы, причитающиеся к уплате налогов и сборов в соответствии с законодательством РФ (налог на имущество организаций, налог на рекламу и т.д.).

Начисление этих налогов и сборов отражается бухгалтерской записью:

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы";

К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" (по соответствующим субсчетам).

Внереализациоными доходами и расходами в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 являются:

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров полученные (уплаченные);

поступления (расходы) в возмещение причиненных организации убытков;

активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

прибыль (убытки) прошлых лет, выявленные в отчетном году;

суммы кредиторской и депонентской (дебиторской) задолженности, по которым срок исковой давности истек;

положительные (отрицательные) курсовые разницы;

прочие внереализационные доходы и расходы (убытки от списания стоимости материальных ценностей в результате хищений, виновники которых по решению суда не установлены; недостачи (излишки) материальных ценностей, выявленные при инвентаризации; судебные издержки и арбитражные сборы; суммы созданных резервов по сомнительным долгам и под обесценение ценных бумаг и т.д.).

Доходы, полученные в виде штрафов, пени, неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров, отражаются:

Д-т 51 "Расчетные счета";

К-т 91 "Прочие доходы и расходы".

Начисленные организации суммы штрафов, пени, неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров записываются по счетам:

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы";

К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Суммы, внесенные в бюджет и в государственные внебюджетные фонды в виде санкций, в состав внереализованных расходов не включаются, а относятся на уменьшение прибыли организации, что отражается бухгалтерской проводкой:

Д-т 99 "Использование прибыли";

К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

Курсовые валютные разницы (положительные или отрицательные) возникают в связи с пересчетом по действующему курсу Банка России наличной валюты на банковских счетах и расчетов, осуществляемых в конвертируемой валюте.

Положительные курсовые разницы в зависимости от объекта учета отражаются записями:

на разницу по операциям с долгосрочными финансовыми вложениями –

Д-т 58 "Финансовые вложения";

К-т 91 "Прочие доходы и расходы";

на разницу по денежным средствам в валюте –

Д-т 50 "Касса", 52 "Валютные счета";

К-т 91 "Прочие доходы и расходы";

на разницу по операциям выдачи валюты под отчет –

Д-т 71 "Расчеты с подотчетными лицами";

К-т 91 "Прочие доходы и расходы".

Отрицательные курсовые разницы оформляются обратными бухгалтерскими проводками по отношению к положительной курсовой разнице.

Результат от операционных и внереализационных доходов и расходов, выявленный на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в виде прибыли или убытка, в конце месяца переносится на счет 99 "Прибыли и убытки".

При получении прибыли делается бухгалтерская запись:

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы";

К-т 99 "Прибыли и убытки".

В случае возникновения убытка оформляется проводка:

Д-т 99 "Прибыли и убытки";

К-т 91 "Прочие доходы и расходы".

Чрезвычайными доходами и расходами считаются поступления (расходы), возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т. п.). Они учитываются непосредственно на счете 99 "Прибыли и убытки".

К чрезвычайным доходам относятся:

страховое возмещение;

стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов и т.п.

Полученное страховое возмещение отражается записью:

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию";

К-т 99 "Прибыли и убытки".

На стоимость принятых материальных ценностей, полученных от списания непригодных к использованию активов, делается проводка:

Д-т 10 "Материалы";

К-т 99 "Прибыли и убытки".

В состав чрезвычайных расходов могут включаться потери от стихийных бедствий, забастовок, национализаций, мятежей, террористических актов и других аналогичных событий.

Внереализационые и чрезвычайные доходы принимаются к бухгалтерскому учету в следующем порядке:

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков – в суммах, присужденных судом или признанных должником, в том отчетном периоде, в котором вынесено решение судом об их взыскании или они признаны должником;

суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек;

суммы дооценки активов – в том отчетном периоде, когда была произведена переоценка;

другие поступления – по мере образования.

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической оплаты.

Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году используют счет 99 "Прибыли и убытки". По кредиту этого счета отражают доходы и прибыли, а по дебету – расходы и убытки.

Хозяйственные операции отражают на счете 99 по так называемому кумулятивному принципу, т.е. нарастающим итогом с начала года. Сопоставлением кредитового и дебетового оборотов по счету 99 определяют конечный финансовый результат за отчетный период. Превышение кредитового оборота над дебетовым отражается в качестве сальдо по кредиту счета 99 и характеризует размер прибыли организации, а превышение дебетового оборота над кредитовым записывается как сальдо по дебету счета 99 и характеризует размер убытка организации. Счет 99 имеет одностороннее сальдо.

Конечный финансовый результат организации складывается под влиянием:

а) финансового результата от продажи продукции (работ, услуг);

б) финансового результата от продажи основных средств, нематериальных активов, материалов и другого имущества (части операционных доходов и расходов);

в) операционных доходов и расходов (за вычетом результатов от продажи имущества);

г) внереализационных прибылей и убытков;

д) чрезвычайных доходов и расходов.

Различие между этими составными частями прибыли или убытков состоит в том, что финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) первоначально определяют по счету 90 "Продажи". Со счета 90 прибыль или убыток от обычной деятельности списывается на счет 99 "Прибыли и убытки".

Финансовый результат от продажи имущества, операционные и внереализационные доходы и расходы вначале отражают на счете 91 "Прочие доходы и расходы", с которого затем ежемесячно списывают на счет 99.

Чрезвычайные доходы и расходы сразу относят на счет 99 без предварительной записи на промежуточных счетах в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т.п.

Кроме того, по дебету счета 99 отражают начисленные платежи на прибыль и суммы причитающихся налоговых санкций в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам". Платежи по перерасчетам по налогу на прибыль также отражаются на счетах 68 и 99.

Аналитический учет по счету 99 должен обеспечить формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках.

Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации используют активно-пассивный счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Сумму чистой прибыли отчетного года списывают заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" со счета 99 "Прибыли и убытки" (счет 99 дебетуется).

Распределение прибыли осуществляется на основании решения общего собрания акционеров в акционерном обществе, собрания участников в обществе с ограниченной ответственностью или другого компетентного органа. Чистая прибыль может быть направлена на выплату дивидендов, создание и пополнение резервного капитала (фонда), покрытие убытков прошлых лет.

На суммы начисленных доходов учредителям дебетуют счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредитуют счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (работникам организации) и 75 "Расчеты с учредителями" (сторонним участникам). Отчисления в резервный капитал отражают по дебету счета 84 и кредиту счета 82 "Резервный капитал".

Направление чистой прибыли на покрытие убытка предыдущего года отражают по дебету и кредиту счета 84.

Сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" с кредита счета 99 "Прибыли и убытки".

Убытки отчетного года списывают с кредита счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в дебет следующих счетов:

82 "Резервный капитал" – при списании за счет средств резервного капитала;

75 "Расчеты с учредителями" – при погашении убытка за счет целевых взносов учредителей организаций;

80 "Уставный капитал" – при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации, и других счетов.

Аналитический учет по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" должен обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации или иных аналогичных мероприятий по созданию и приобретению нового имущества и еще не использованные, в аналитическом учете могут разделяться.