12. Понятие методов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции

Под методами учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции понимают совокупность приемов организации документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции и необходимую информацию для контроля за процессом формирования себестоимости продукции.

На промышленных предприятиях применяются следующие методы учета затрат на производство: нормативный, попроцессный, попередельный, позаказный. На практике применяется инвентарно-индексный метод. В последнее время появились рекомендации исчислять сокращенную производственную себестоимость по методу директ-кост.

Группируют эти методы по двум основным направлениям:

- по оперативности контроля: выделяются методы учета затрат в процессе производства продукции и методы учета прошлых затрат;

- по объектам учета: выделяют методы учета затрат при массовом и серийном производстве (по деталям, переделам и т.п.); при индивидуальном и мелкосерийном производстве (по заказам).

Методы учета затрат на производство определены применительно к основному производству, но это не исключает применения их во вспомогательном производстве. Отметим, что на предприятии одновременно может применяться несколько методов.

Нормативный метод включает в себя учет затрат по нормам, по изменениям и отклонениям от норм. Основой калькулирования при нормативном методе является нормативное хозяйство, подразделяемое на 4 основные группы: плановое задание, нормативные документы технической подготовки производства, нормативы расходов ресурсов и вспомогательные нормативные материалы.

В бухгалтерии предприятия учет затрат при этом методе ведется традиционно при помощи синтетического счета 20. Аналитический учет по этому счету ведется в ведомости учета затрат на производство. Основанием для ее заполнения являются остатки на начало и конец отчетного периода, а также данные по затратам за отчетный месяц. Затраты за месяц рассчитываются по текущим нормам, изменениям и отклонениям от норм. Сумма изменения норм незавершенного производства увеличивает нормативные затраты текущего месяца, если нормативы изменяются в сторону уменьшения, поэтому при составлении отчетной калькуляции эту сумму включают в себестоимость продукции со знаком плюс.

Незавершенное производство на конец периода исчисляют по фактическому наличию (используют данные инвентаризации и нормативной себестоимости). Выпуск продукции также оценивают по нормативной себестоимости. Поэтому всегда норматив незавершенного производства на начало месяца плюс затраты отчетного месяца минус выпуск и списания должны быть равны незавершенному производству по нормативной себестоимости на конец месяца. Такое равенство остатков теоретически можно считать нормальным. Однако на практике бывают расхождения. Если из расхождений исключить недостачи и излишки, выявленные инвентаризацией незавершенного производства, то останутся расхождения, обусловленные неправильным учетом отклонений (отсутствуют документы на замену материалов, выписанные наряды не подкреплены практическим выполнением работ и т.п.).

Все отступления фактических затрат по любой статье от действующих норм рассматриваются как отклонения от норм, которые по содержанию можно подразделить на 3 группы:

- отрицательные – перерасход по себестоимости продукции свидетельствует об определенных нарушениях в технологии, организации и управлении производством;

- положительные – свидетельствуют об осуществлении мероприятий, направленных на снижение затрат;

- условные – могут быть отрицательными и положительными и появляются в результате различий в методике составления плановой и нормативной калькуляции.

После того как в Ведомость учета производства записаны затраты по нормам и отклонениям от норм, исчисляют себестоимость выпущенной продукции. Себестоимость выпущенной продукции по нормам рассчитывают путем умножения нормы затрат по нормативной калькуляции на количество выпуска изделий или групп изделий. Для определения фактической себестоимости выпущенной продукции необходимо определить изменение норм и отклонения от норм. Себестоимость одного изделия определяют путем деления суммы стоимости всего выпуска на количество единиц в выпуске. Для этого на основании Ведомости учета затрат на производство составляют калькуляции на единицу изделия или группу однородных изделий.

Нормативные затраты берут из нормативной калькуляции. К ним прибавляют изменения норм (на основании извещений об изменении норм) и отклонения от норм, в результате получают фактическую себестоимость одного изделия. Отметим, что при этом возможны расхождения между нормативной и плановой себестоимостью.

Нормативная себестоимость отражает прогрессивные действующие (текущие) нормы, освоенные на предприятии к началу текущего периода. Поэтому нормативная калькуляция идентична уровню фактических затрат в наступающем отчетном периоде и служит для выявления отклонений от норм при совершении затрат в данный момент.

Плановая себестоимость отражает средние нормы, планируемые на год, поэтому плановая калькуляция менее предпочтительна для контроля фиксирования затрат в конкретный момент.

Отметим, что нормативная себестоимость используется для оценки выпуска продукции за отчетный период по цехам и предприятию в целом, оценки брака продукции и остатков незавершенного производства, а сопоставление ее с плановой себестоимостью позволяет судить о степени выполнения установленных заданий по себестоимости.

Попроцессный метод характеризуется тем, что на предприятии выпускают продукцию ограниченной номенклатуры, незавершенного производства нет или оно незначительно (в добывающей промышленности, на электростанциях, в жестяно-баночном производстве и др.). В связи с этим объектом учета затрат является отдельный процесс как составляющая часть всего процесса производства.

Калькулирование производится на весь выпуск продукции по статьям (прямым и косвенным), среднюю себестоимость единицы продукции (работ, услуг) рассчитывают путем деления суммы всех произведенных за месяц затрат (в целом по итогу и по каждой статье) на количество готовой продукции за этот же период.

Рассмотрим последовательность выполнения операций при этом методе:

1) документирование и учет затрат по элементам (прямым расходам);

2) документирование и учет затрат, относимых на комплексные статьи (расходы на управление и обслуживание производства);

3) распределение затрат по процессам (стадиям);

4) определение общей величины за месяц;

5) распределение затрат (в зависимости от характера производства и видов продукции);

6) распределение затрат между выпуском и незавершенным производством;

7) распределение затрат между несколькими видами продукции;

8) суммирование затрат по процессам;

9) определение себестоимости месячного выпуска по изделиям.

Отметим, что применение попроцессного метода не исключает наличие норм расхода материальных, трудовых ресурсов, норм амортизации, смет производственных расходов, организации учета отклонений фактических расходов от этих норм и нормативов.

Попередельный метод

Передел – это совокупность технологических операций, которая завершается выработкой полуфабриката или законченного готового продукта.

Объектом калькулирования является вид или группа продукции каждого передела. Этот метод в основном применяют на предприятиях и в производствах с повторяющейся, однородной по исходному сырью, материалам и характеру выпуска массовой продукцией. Рассмотрим последовательность операций при попередельном методе, если производство состоит из 3 переделов, а на последнем переделе- полуфабрикат превращается в готовый продукт:

1) документирование и учет прямых затрат;

2) документирование и учет затрат в составе косвенных расходов;

3) группировка прямых затрат по переделам;

4) распределение косвенных затрат по переделам;

5) определение затрат (прямых и косвенных) по переделам;

6) определение себестоимости выпуска передела и единицы полуфабриката;

7) определение стоимости полуфабрикатов, переданных на второй передел;

8) определение затрат (прямых и косвенных) за месяц по второму переделу;

9) определение себестоимости выпуска передела и единицы полуфабрикатов;

10) определение себестоимости полуфабрикатов, переданных на третий передел;

11) определение затрат (прямых и косвенных) за месяц по третьему переделу;

12) определение себестоимости выпуска передела (готовой продукции);

13) определение себестоимости единицы каждого вида продукта.

На предприятиях, применяющих попередельный метод учета, возможно использование элементов нормативного метода учета затрат, т.е. учета затрат по нормам и отклонениям от действующих норм и нормативов.

Позаказный метод

Прямые затраты учитывают в разрезе установленных статей калькуляционного листа по отдельным заказам. Остальные затраты учитывают по местам возникновения затрат, по их назначению, по статьям и включают в себестоимость отдельных заказов после предварительного распределения пропорционально установленной базе распределения.

Объектом учета затрат и объектом калькулирования при позаказном методе является отдельный производственный заказ, фактическая себестоимость которого определяется после изготовления. До выполнения заказа все относящиеся к нему затраты считаются незавершенным производством.

Позаказный метод применяется в основном в индивидуальных производствах:

- при изготовлении неповторяющихся или редко повторяющихся экземпляров продукции сложных видов;

• при изготовлении опытных образцов продукции;

• во вспомогательных производствах (например, изготовление специальных инструментов).

После открытия заказа вся первичная технологическая и учетная документация составляется с указанием его кода. В бухгалтерию поступает копия извещения об открытии заказа, на основании ее заводят карту аналитического учета затрат по данному заказу.

По окончании выполнения заказа его закрывают, определяют индивидуальную себестоимость единицы продукции (заказа или работы); в мелкосерийном производстве фактическую себестоимость единицы продукции исчисляют делением суммы затрат на количество изготовленной по этому заказу продукции.

Рассмотрим последовательность учета операций при позаказном методе:

1) документирование и учет прямых затрат;

2) документирование, учет и группировка по статьям затрат, включаемых в косвенные расходы;

3) группировка прямых затрат по заказам;

4) распределение косвенных расходов по заказам;

5) определение общей величины затрат по каждому заказу с начала его изготовления (незавершенное производство);

6) определение фактической себестоимости по окончании выполнения заказа (по законченным заказам).

На предприятиях, применяющих позаказный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, возможно использование элементов нормативного метода.